Под страхованием рисков причинения вреда налогоплательщику в ходе мероприятий налогового контроля в контексте настоящей статьи мы понимаем договор страхования, по которому одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении страхового случая (наступления вреда в ходе мероприятий налогового контроля) возместить другой стороне (страхователю) причиненные вследствие этого убытки.
Налоговый кодекс Российской Федерации (далее – «НК РФ») определяет налоговый контроль как деятельность налоговых органов, в рамках осуществления которой проверяется соблюдение законодательства о налогах и сборах.
Основной формой налогового контроля являются налоговые проверки (камеральные и выездные). Исходя из конституционно-правового смысла норм НК РФ, камеральная проверка (форма текущего контроля) и выездная налоговая проверка (форма последующего контроля) имеют самостоятельный предмет и не предполагают дублирования контрольных мероприятий . Критерием разграничения камеральной налоговой проверки и выездной налоговой проверки является объем исследуемой доказательственной информации, который определяется предметом проверки и глубиной проверки.
В отличие от камеральной налоговой проверки, которая является формой содействия налогоплательщику (плательщику сборов) в надлежащем исполнении налоговой обязанности и реализуется путем проверки налоговых деклараций и других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся в распоряжении налогового органа, выездная налоговая проверка носит углубленный характер и направлена на выявление нарушений законодательства о налогах и сборах, которые по объективным причинам не могли быть выявлены в рамках предшествующих форм налогового контроля.
Иными словами, выездная налоговая проверка ориентирована на выявление налоговыми органами той информации, которую в целях определения объективного объема прав и обязанностей налогоплательщика невозможно получить иным образом, поскольку для получения такой информации требуется
1) углубленное изучение первичных документов налогоплательщика, документов бухгалтерского и налогового учета;
2) проведение специальных контрольных мероприятий, выходящих за рамки камеральной проверки.
В частности, в ходе проведения выездной налоговой проверки налоговый орган может принять решение о выемке документов и (или) предметов. Решение о выемке может быть принято, если
1) налогоплательщик не представил документы по требованию налоговогооргана;
2) у налогового органа имеются основания полагать, что необходимые документы и (или) предметы могут быть уничтожены, скрыты или изменены.
Имеет ли налогоплательщик возможность застраховать себя от имущественных потерь, которые могут возникнуть вследствие того, что:
1) налоговый орган не вернет налогоплательщику документы и (или) предметы, изъятые в ходе выемки;
2) налоговый орган осуществит выемку незаконно, что будет установлено вступившим в силу судебным решением;
3) налоговый орган незаконно приостановит операции по счетам налогоплательщика?
Представляется, ответ на поставленный вопрос должен быть утвердительным.
Во-первых, в рассматриваемом случае у налогоплательщика очевидно присутствует негативный имущественный интерес, характерный для договоров имущественного страхования. Этот интерес заключается в том, чтобы изъятые в ходе выемки документы и (или) предметы, необходимые для ведения хозяйственной деятельности, были ему возвращены, а налоговый контроль из инструмента налоговой политики не превращался в инструмент незаконного подавления экономической самостоятельности, ограничения свободы предпринимательства и права собственности.
Во-вторых, несмотря на то, что проведение налоговой проверки и осуществление выемки документов и (или) предметов зачастую является закономерным следствием действий самого налогоплательщика, утрата/повреждение изъятых документов и (или) предметов является событием, обладающим для налогоплательщика признаками вероятности и случайности. Иными словами, на момент заключения договора страхования стороны не знают и не могут знать о возможной утрате/повреждении изъятых документов и (или) предметов (впрочем, как и о самой выемке) либо о том, что такой утраты не произойдет.
В-третьих, то обстоятельство, что вред имущественным интересам налогоплательщика возникает в связи с контрольной деятельностью государства в лице налоговых органов и их должностных лиц, не предопределяет необходимость введения в законодательство специального публично-правового регулирования возмещения такого вреда. Подтверждением тому является, в частности, пункт 2 статьи 103 НК РФ, в котором законодателем используются термины «убытки», «упущенная выгода» в том же значении, что и в гражданском законодательстве. Следовательно, сам законодатель ориентирует на применение к рассматриваемым отношениям положений гражданского законодательства с учетом положений п. 1 ст. 11 НК РФ.
С точки зрения видов имущественного страхования, перечисленных законодателем в пункте 2 статьи 929 ГК РФ, страхование рисков имущественных потерь, возникающих в связи с проведением в отношении налогоплательщика (страхователя) мероприятий налогового контроля, наиболее тяготеет к группе договоров страхования предпринимательского риска.
Страхование предпринимательского риска охватывает достаточно широкий круг явлений. В связи с чем страховаться могут любые риски, реализация которых сопровождается для организации наступлением негативных имущественных последствий (будь то реальный ущерб, неполучение ожидаемого дохода (упущенная выгода), несение расходов на восстановление нарушенных прав и проч.).
Таким образом, придерживаясь логики, изложенной выше, мы приходим к выводу о принципиальной допустимости страхования налогоплательщиком рисков имущественных потерь, возникающих в связи с необходимостью устранения последствий ошибочных действий налоговых органов, в частности:
1) невозврата налогоплательщику документов и (или) предметов, изъятых в рамках мероприятий налогового контроля, а равно возврата изъятых документов и (или) предметов в ненадлежащем состоянии;
2) незаконного приостановления операций по счетам, а равно незаконного взыскания суммы налоговой задолженности, пеней и штрафов и др.
Указанные обстоятельства, как и аналогичные им, носят случайный и вероятностный для налогоплательщика характер, что позволяет говорить об их соответствии определению страхового риска. Кроме того, у налогоплательщика имеется имущественный интерес в ненаступлении этих обстоятельств, поскольку они препятствуют нормальному осуществлению предпринимательской деятельности. В свою очередь, это является ключевым условием действительности договора имущественного страхования.
Страхование рисков привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности
Под страхованием рисков привлечения к налоговой ответственности в контексте настоящей статьи мы понимаем договор страхования, по которому одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении страхового случая (привлечения страхователя к налоговой ответственности по результатам мероприятий налогового контроля) возместить другой стороне (страхователю) причиненные убытки.
Такая формулировка порождает закономерный вопрос, допустимо ли страхование рисков привлечения к налоговой ответственности в принципе, если принимать во внимание
1)положения статьи 928 ГК РФ о недопустимости страхования противоправных интересов; 2) обязанности налогоплательщика самостоятельно исполнять обязанность по уплате налогов в силу пункта 1 статьи 45 НК РФ
3) выводы российской судебной практики.
Содержание налоговой ответственности
Представляется, что сквозь призму налогового законодательства под ответственностью налогоплательщика может пониматься сумма пеней и штрафа, но не сумма неуплаченного налога (недоимки).
Дело в том, что обязанность по уплате налогов установлена законом . Ее размер определяется исходя из результатов экономической деятельности организации на основании норм НК РФ. Мы склонны согласиться с тем, что исполнение обязанности по уплате налогов не может пониматься как ответственность, поскольку ответственность предполагает дополнительные (т.е. помимо выполненной обязанности) неблагоприятные последствия.
По нашему мнению, признакам дополнительных неблагоприятных последствий, помимо выполненной обязанности, в налоговом праве могут отвечать только пени и штрафы.
Как отмечает КС РФ в определении от 07.12.2010 № 1572-О-О, по своей природе пени относятся к мерам государственного принуждения правовосстановительного характера, направленным на понуждение налогоплательщика к исполнению его конституционной обязанности. Пени призваны не только обеспечить исполнение обязанностей налогоплательщиком, но и компенсировать ущерб, понесенный государством в связи с недополучением казной налоговых платежей со стороны налогоплательщика
Вместе с тем законодательное регулирование института пеней позволяет усматривать в них и карательный элемент (элемент ответственности).
Например, пунктом 4 статьи 74 НК РФ предусмотрено, что, начиная со второго месяца просрочки исполнения обязанности по уплате налога, процентная ставка повышается в два раза (с 1/300 до 1/150 ставки рефинансирования ЦБ РФ).
Такое законодательное регулирование позволяет сделать два прямо противоположных вывода (в зависимости от занимаемого подхода):
1)Если рассматривать 1/300 ставки рефинансирования ЦБ в первый месяц просрочки исполнения налоговой обязанности как льготный период, а дальнейшее повышение ставки в два раза (до 1/150) как реальную компенсацию потерь казны, карательный элемент пеней будет отсутствовать.
2)Однако если рассматривать двукратное повышение процентной ставки, начиная со второго месяца просрочки, как санкцию за продолжительное (более месяца) неисполнение налоговой обязанности, карательный элемент пеней будет налицо.
Что касается штрафа, то, по общему правилу, он является публичной санкцией за совершение налогового правонарушения. Однако если налоговое правонарушение носит имущественный характер, т.е. связано с неисполнением организацией публичной имущественной обязанности, штраф как мера ответственности имеет, скорее, карательно- восстановительный (компенсаторный) характер, нежели только карательный.
Карательно-восстановительный характер налоговой ответственности проявляется в том, что
1) исчисление штрафа происходит в процентном соотношении от суммы неуплаченного налога (восстановительный признак);
2) независимо от количества дней просрочки (карательный признак);
3) увеличение размера штрафа в два раза (с 20% до 40%), если налоговое правонарушение совершено умышленно (карательный признак).
Таким образом, мы допускаем, что и пени, и штрафы могут быть рассмотрены не только в качестве компенсаторного механизма, но и в качестве меры ответственности.
Согласно абзацу 1 пункта 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик должен исполнить обязанность по уплате налогов лично. Это, однако, не отменяет того, что обязанность одного лица по уплате налогов, пеней и штрафов может быть исполнена другим лицом. Такое другое лицо не становится на место налогоплательщика в налоговых правоотношениях и, следовательно, не вправе требовать возврата из бюджета уплаченных за него сумм.
В то же время обязанность уплатить налог, пени и штраф лично никак не препятствует заключению договора страхования налоговой ответственности.
Нам также могут возразить следующее: если договор страхования – это инструмент перераспределения рисков, насколько справедливо перекладывать налоговые риски на страховщика, избегая таким образом наступления налоговой ответственности? Достигается ли в таком случае цель публичной ответственности, заключающаяся, в частности, в пресечении противоправных деяний и воспитании организаций-правонарушителей?
Отвечая на данный вопрос, мы обращаем внимание на то, что страхование налоговой ответственности – не единственный возможный механизм перераспределения налоговых рисков. Например, на сегодняшний день денежный эквивалент недоимки и пеней, доначисленных организации, при определенных условиях может быть взыскан с ответственного физического лица, чьи действия стали причиной их доначисления.
Такое взыскание реализуется по правилам ст. 15 и ст. 1064 ГК РФ и на практике приводит к тому, что все негативные имущественные последствия, связанные с неуплатой налогов организацией, ложатся не на организацию, а на ее ответственных физических лиц (как правило, директора или главного бухгалтера).
Вместе с тем в отличие от директора или главного бухгалтера страховщик является профессиональным игроком, обладающим существенными финансовыми ресурсами. В этой связи не вполне обоснованной представляется позиция, согласно которой переложение рисков привлечения организации к налоговой ответственности на физическое лицо (слабую сторону правоотношений) возможно (пусть и за счет механизма ст. 15 и ст. 1064 ГК РФ), а на профессионального страховщика (сильную сторону правоотношений) – нет.
Таким образом, мы не находим для себя убедительных аргументов в пользу того, что публичный характер имущественной ответственности является основанием для принципиальной невозможности страхования рисков ее наступления.
Привлечение к налоговой ответственности как страховой риск
Как было отмечено ранее, чтобы какое-либо обстоятельство могло признаваться страховым риском, оно должно отвечать признакам вероятности и случайности.
Несмотря на то, что в силу пункта 1 статьи 32 НК РФ осуществление контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ними нормативных актов является обязанностью, а не правом налоговых органов, на практике включение налогоплательщика в план выездных налоговых проверок является явлением слабо предсказуемым.
ФНС России в приказах от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@, от 03.06.2016 № ЕД-4-15/9933@ ориентирует налогоплательщиков на применение риск-ориентированного подхода при планировании контрольных мероприятий. Риск-ориентированный подход предполагает, что вероятность включения налогоплательщика в план выездных проверок зависит от того, в какую группу риска попадает налогоплательщик (низкий, средний, высокий).
В свою очередь, группа риска зависит от того, соответствует ли налоговая нагрузка налогоплательщика среднеотраслевым индикаторам.
Во-первых, концепция риск-ориентированного подхода предполагает существенную аналитическую и оценочную составляющую в деятельности налоговых органов, что, бесспорно, является субъективным фактором.
Во-вторых, на сегодняшний день не существует единых методик расчета налоговой нагрузки, в том числе для целей определения среднеотраслевых индикаторов. В связи с чем налоговые органы могут использовать принципиально разные методики. Это обстоятельство влияет как на вероятность проведения контрольных мероприятий, так и на вероятность выявления признаков налоговых правонарушений.
В-третьих, обязанность осуществлять налоговый контроль не дает абсолютных гарантий, что налоговый контроль будет осуществляться правильно и эффективно.
В-четвертых, налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности в отсутствие умысла. То есть в ряде случаев налогоплательщик имеет правомерный интерес в ненаступлении негативных налоговых последствий, поскольку правомерным является его поведение, в результате которого извлекается выгода из предмета интереса.
Таким образом, наступление имущественных потерь вследствие привлечения организации к налоговой ответственности имеет признаки случайности и вероятности. Поэтому, на наш взгляд, это обстоятельство может квалифицироваться в качестве страхового риска.
Продолжение Часть III Страхование налоговой ответственности - страхование противоправного интереса?