➡️ Часть I Постановка проблемы
➡️ Часть II Страхование рисков причинения вреда налогоплательщику в ходе мероприятий налогового контроля
Статья 928 ГК РФ содержит перечень интересов, которые страховаться не могут. В этот перечень включены так называемые противоправные интересы, убытки от участия в играх, лотереях и пари, расходы, к которым лицо может быть принуждено в целях освобождения заложников.
Что примечательно, вводя в пункт 1 статьи 928 ГК РФ понятие противоправных интересов, законодатель не только не дал определения этому понятию, но и не указал его конститутивные признаки. Установить содержание противоправных интересов через системный взгляд на нормы ГК РФ и положения специального страхового законодательства, на наш взгляд, также не представляется возможным.
Ввиду отсутствия унифицированных правил суды в каждом конкретном случае, руководствуясь своим внутренним убеждением, определяют, какой интерес является противоправным в целях страхового законодательства. Это приводит к появлению бессистемных и ситуативных судебных решений, не имеющих должного правового обоснования.
Например, суды отмечают, что страхование установленной законом ответственности лиц перед государством, в том числе в виде штрафных санкций, за нарушение действующих норм и правил, соблюдение которых обязательно для всех граждан и организаций без исключения, является недопустимым, а соответствующие условия договоров страхования являются ничтожными в соответствии со статьей 168 ГК РФ как несоответствующие требованиям пункта 1 статьи 928 ГК РФ.
Такой подход основывается на формальном критерии, который предполагает, что при наличии в действиях налогоплательщика состава налогового правонарушения его интерес автоматически признается противоправным.
При этом на практике ничем, кроме как внутренним убеждением судей, указанный подход не объясняется. Анализ поведения налогоплательщика не проводится. Полагаем, из казуистических соображений указанная позиция может быть принята во внимание, однако не должна рассматриваться как общее правило по следующим основаниям.
Во-первых, поскольку право регулирует поведение физических и юридических лиц, критерии правомерности / неправомерности интереса, на наш взгляд, должны проистекать из правомерности /неправомерности поведения, с которым связан этот интерес.
На связь интереса и поведения указывает, в частности, Ю.Б. Фогельсон. По его мнению, интерес присутствует, когда заинтересованное лицо получает выгоду от существования предмета своего интереса и вред от его разрушения. Выгода всегда получается в результате какого-то поведения: действий или бездействия, в том числе воздержания от действий.
Таким образом, можно связать правомерность / противоправность интереса с правомерностью / противоправностью того поведения, в результате которого заинтересованное лицо получает выгоду от существования предмета интереса (материальный критерий оценки противоправности интереса).
В этой связи логично было бы разграничивать случаи, когда налогоплательщик совершает налоговое правонарушение умышленно и по неосторожности.
В случае с умыслом поведение налогоплательщика заведомо направлено на достижение противоправных целей. Страхование риска налоговых доначислений в этом случае может привести к тому, что через использование страховых механизмов злостные нарушители будут избегать наказания (налоговая ответственность лишится как карательной, так и превентивной функций).
Между тем нельзя согласиться, что налоговое законодательство на сегодняшний день сформулировано просто и понятно для всех. Нечеткость и двусмысленность формулировок, пробельность регулирования, систематические, быстрые и многочисленные изменения приводят к тому, что в ряде случаев налогоплательщик, действуя добросовестно и разумно, не знает, какой из возможных вариантов его поведения является верным и какие претензии со стороны налоговых органов к нему могут возникнуть.
Не добавляет определенности в понимании налоговых норм и стремительно меняющаяся судебная практика. КС РФ неоднократно обращал внимание, что изменения судебной практики по налоговым спорам, ухудшающие положение добросовестного налогоплательщика, не могу применяться ретроспективно. Однако на сегодняшний день арбитражными судами эта позиция игнорируется. Случаи ее применения если и не отсутствуют вовсе, то являются единичными.
Условной гарантией неначисления пеней и штрафов могут служить письменные разъяснения налоговых и финансовых органов, если они даны в пределах их компетенции и носят адресный характер. Но и это не отменяет потребности в страховании, ведь в большинстве случаев налогоплательщик не может предвидеть перечень вопросов, которые налоговый орган обозначит в качестве спорных при проведении налоговой проверки.
При вышеуказанных условиях риск совершения ошибки, приводящей к наступлению налоговой ответственности, вырастает в разы, а стремление налогоплательщика минимизировать риск наступления неблагоприятных финансовых последствий не может быть признано противоправным.
В качестве примера, когда страхование риска привлечения к налоговой ответственности видится принициально допустимым, можно привести дело ООО МПК «Подлесный»28.
Спор между ООО МПК «Подлесный» (далее – «Общество») и налоговым органом возник ввиду того, что из содержания подпункта 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ в прежней редакции было непонятно, облагается ли НДС реализация продукции, изготовленной продавцом- банкротом в рамках текущей хозяйственной деятельности.
Полагая, что Общество неправомерно предъявило к вычету НДС, предъявленный продавцом-банкротом, налоговый орган привлек Общество к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, обязав уплатить в бюджет недоимку по НДС в размере 8 293 332 руб., пени за его несвоевременную уплату в сумме 867 384 руб. и штраф.
Разумеется, приведенный случай является далеко не единственным в практике.
Во-вторых, как было отмечено ранее, налоговая ответственность за совершение имущественного налогового правонарушения имеет не только карательный, но и восстановительный (компенсаторный) характер. Это касается как пеней, так и штрафов.
Возникает закономерный вопрос, почему риск гражданской ответственности, имеющей компенсаторный характер, страховать можно в любых вариациях, а риск налоговой ответственности, также имеющей компенсаторную составляющую, нельзя?
Если обратиться к законодательству других стран, мы увидим, что, например, в некоторых из них допускается страхование не только административной имущественной ответственности, но и имущественной ответственности за преступления легкой тяжести29.
На то, что некоторые зарубежные правопорядки допускают страхование административной ответственности, если поведение страхователя находится в рамках определенных стандартов, обращается внимание и в проекте Концепции по реформированию главы 48 ГК РФ.
В-третьих, законодатель и судебная практика на сегодняшний день единогласны во мнении, что неуплата организацией налогов, в том числе из-за виновных действий ответственных физических лиц, чинит ущерб бюджетной системе. Возмещение такого ущерба предполагает уплату недоимок, соответствующих пеней, а также штрафов в размере, определяемом в соответствии с НК РФ.
Причем компенсация потерь бюджета возможна не только за счет организации, но и за счет имущественной сферы физических лиц, чьи действия стали причиной непоступления налогов в бюджет от имени организации (при соблюдении определенных условий).
Это порождает закономерный вопрос, почему через трансформацию налогового обязательства в гражданско-правовое (и, как следствие, трансформацию суммы пеней и штрафов в ущерб в бюджетной системе) страхование такого риска будет допустимым, а без трансформации – нет? Ведь в обоих случаях речь идет об имущественной ответственности, имеющей компенсаторный элемент.
Более того, обязанность организации компенсировать ущерб бюджету посредством уплаты налогов, пеней и штрафов и обязанность физического лица возместить ущерб бюджету по правилам ст. 15 и ст. 1064 ГК РФ рассматриваются на сегодняшний день как обязательства солидарные. Это значит, что удовлетворение одного из этих компенсаторных требований исключает возможность удовлетворения другого .
В этой связи дифференцированный подход к страхованию гражданско-правовой ответственности и имущественной налоговой ответственности видится нам неоправданным.
Представляется, что непроработанность этих вопросов на уровне закона, доктрины и практики приводит к тому, что в России без надлежащего правового обоснования оказываются заблокированными виды страхования, существующие за рубежом.
Практическое значение изложенных в настоящей статье правовых доводов о возможности страхования рисков, связанных с исполнением налоговой обязанности, лежит на поверхности. Оно состоит в создании системы компенсаторных механизмов, которая за счет централизованного финансового фонда позволит перераспределить риски, связанные с исполнением налоговой обязанности.
Доступ к такой системе должны иметь налогоплательщики, не преследующие целей умышленного уклонения от уплаты налогов, чем предопределяется небезграничность возможных страховых рисков.
С экономической точки зрения страхование рисков, связанных с исполнением налоговой обязанности, может быть интересным инструментом как для налогоплательщиков, так и для страховых компаний.
АНО ИКАР призывает клиентов доверять общение с налоговыми органами профессионалам с более чем 20-летним опытом работы в данном направлении. Мы предлагаем такие услуги как абонентское сопровождение и сопровождение в судебных инстанциях