Акционерное общество «ТОРГОВЫЙ ДОМ «ПЕРЕКРЕСТОК» (далее – заявитель, Общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по г. Москве (далее – заинтересованное лицо, Управление) о признании недействительным решения от 11.07.2018 № 14-18р/56 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением Арбитражного суда г.Москвы от 30.07.2021 требования Общества удовлетворены.
Управление, МИФНС № 3, не согласившись с вынесенным решением Арбитражного суда города Москвы, обратились в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционными жалобами.
Как следует из материалов дела МИФНС России № 48 по г. Москве (далее - Инспекция) на основании решения от 02.04.2014 № 777/23/179 проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 31.12.2013, по результатам которой Инспекцией составлен акт от 03.06.2014 № 1274/23-15/27 и вынесено решение от 08.07.2014 № 311/23-15/53 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, Обществу предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 51 978 521 руб.
В порядке контроля за деятельностью Инспекции Управлением на основании решения от 30.12.2016 № 14-32/266 проведена повторная выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2013 по 31.12.2013. По результатам повторной выездной налоговой проверки Управлением составлен акт от 20.02.2018 № 14-18а/56 и вынесено решение, в соответствии с которым Заявителю предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций и налогу с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, в общей сумме 1 582 960 765 руб., начислены пени в сумме 789 681 688,40 руб.
Суть вопроса:
Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, Общество входит в группу компаний X5 (далее – «Группа X5»). Материнской компанией Группы Х5 является публичная компания X5 Retail Group N.V. (Нидерланды) (далее – «Х5 Retail Group»). Согласно протоколу Правления X5 Retail Group от 09.09.2013 в 2013 году Группой Х5 было принято решение об осуществлении реструктуризации, целями которой являлись придание структуре Группы X5 большей прозрачности для потенциальных инвесторов, повышение её инвестиционной привлекательности путем перевода на Общество российских компаний Группы X5, изначально находившихся во владении иностранных компаний, а также создание на базе Общества консолидированной группы налогоплательщиков в соответствии с российским законодательством (далее – «КГН»).
Общество в целях реализации согласованного плана приобрело доли в уставном капитале ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг», находившиеся во владении иностранных компаний:
- 1) 19.09.2013 Общество по договору купли-продажи приобрело у X5 Retail Group доли в размере 7,8798% в уставном капитале ООО «Агроаспект» за 3 880 599 000 руб. Общество в 2013 году полностью произвело оплату за доли в адрес X5 Retail Group. Для оплаты долей в данной сделке Общество не использовало заемные средства и процентных обязательств у Общества не имелось. Расходы на приобретение долей в ООО «Агроаспект» Общество не учитывало при исчислении налога на прибыль на основании пп. 10 п. 7 ст. 272 НК РФ. При перечислении X5 Retail Group оплаты долей в ООО «Агроаспект» Общество не исчисляло и не удерживало налог на основании п. 2 ст. 309 НК РФ.
- 2) 07.10.2013 Общество по договору купли-продажи приобрело у X5 Retail Group доли в размере 6,6924346% в уставном капитале ООО «Агроторг» за 5 096 490 000 руб. Общество в 2013 году произвело оплату в размере 5 023 000 000 руб., а 22.01.2014 перечислило X5 Retail Group оставшуюся сумму в размере 73 490 000 руб. Для оплаты долей в данной сделке Общество не использовало заемные средства и процентных обязательств у Общества не имелось. Расходы на приобретение долей в ООО «Агроторг» Общество не учитывало при исчислении налога на прибыль на основании пп. 10 п. 7 ст. 272 НК РФ. При перечислении X5 Retail Group оплаты долей в ООО «Агроторг» Общество не исчисляло и не удерживало налог на основании п. 2 ст. 309 НК РФ.
- 3) 07.10.2013 Общество по договору купли-продажи приобрело у компании Speak Global Ltd. (Кипр) (далее – «Speak») доли в размере 83,4075654% в уставном капитале ООО «Агроторг» за 82 490 082 000 руб. В части 11 500 000 000 руб. обязательство Общества по оплате было погашено путем зачета встречных требований . В остальной части, поскольку Общество не обладало достаточным количеством свободных денежных средств , обязательство по оплате было новировано в заем. В части 66 267 000 000 руб. обязательство новировано в заем с условием выплаты процентов по ставке 4,15% годовых (Договор от 07.10.2013 № 1) (далее – «Договор займа № 1») Позднее права требования по Договору займа № 1 были уступлены компании Х5 Retail Holding Limited (Кипр) (далее – «Х5 Retail Holding»). 19.12.2013 Общество перечислило в адрес Х5 Retail Holding сумму процентов по Договору займа № 1 в размере 632 713 685 руб. Всего начисленные проценты по данному договору за период до 31.12.2013 составили 640 157 375,34 руб. Расходы в виде процентов по Договору займа № 1 были учтены Обществом для целей исчисления налога на прибыль на основании ст.ст. 252, 264 и 269 НК РФ. При выплате процентов в пользу X5 Retail Holding Общество не исчисляло и не удерживало налог на основании п. 1 ст. 11 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998 (далее – «СоИДН с Кипром»).
В части 4 732 082 000 руб. обязательство новировано в заем с условием выплаты процентов по ставке 11% годовых (Договор от 07.10.2013 № 2) (далее – «Договор займа № 2») 31.12.2013 проценты в размере 96 721 232,88 руб., начисленные по Договору займа № 2, были зачтены против встречного однородного требования Общества к Speak по договору займа, в рамках которого Общество выступало заимодавцем, а Speak заемщиком.
Всего начисленные проценты по данному договору за период до 31.12.2013 составили 122 411 933,48 руб. Расходы в виде процентов по Договору займа № 2 были учтены Обществом для целей исчисления налога на прибыль на основании ст.ст. 252, 264 и 269 НК РФ.
Приобретение Обществом долей в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» позволило Обществу обеспечить выполнение требования пп. 1 п. 5 ст. 25.2 НК РФ для создания КГН. 22.10.2013 налоговые органы зарегистрировали договор о создании КГН с 01.01.2014.
Из оспариваемого решения Управления следует, что сделки приобретения Обществом долей в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» направлены на вывод денежных средств из РФ в интересах иностранных компаний без уплаты налогов в РФ.
Так, заинтересованное лицо указывает, что на момент совершения Обществом сделок купли-продажи долей участия в уставных капиталах ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» данные компании уже входили в состав Группы Х5 и находились под контролем Х5 Retail Group. С позиции конечной материнской компании положение ее основных активов не изменилось, равно как и не изменилась инвестиционная привлекательность группы в целом. Передача в рамках реструктуризации всех остальных активов Группы Х5, также находившихся под контролем Х5 Retail Group, не предполагала оплату в денежной форме (получены в качестве вклада в уставный капитал). Сделки купли-продажи при этом не совершались. Кроме того, перечисление оплаты долей в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» в пользу Х5 Retail Group и выплата процентов в пользу Х5 Retail Holding являются «скрытым» распределением прибыли КГН в интересах компаний холдинга без намерения уплатить причитающиеся налоги на территории РФ и потому должны рассматриваться как дивиденды в адрес акционеров Группы Х5.
Таким образом, Управление переквалифицировало оплату Обществом долей в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» в пользу Х5 Retail Group в дивиденды и, признав Х5 Retail Group лицом, не имеющим фактическое право на доход, доначислила налог на доходы иностранных организаций за 2013 год по ставке 15% в размере 1 335 533 850 руб., соответствующие суммы пени.
Также Управление переквалифицировало выплаченные Обществом проценты по Договору займа № 1 в пользу Х5 Retail Holding в дивиденды и, признав Х5 Retail Holding лицом, не имеющим фактическое право на доход, доначислило налог на доходы иностранных организаций за 2013 год по ставке 15% в размере 94 907 053 руб., соответствующие суммы пени; исключило из состава расходов по налогу на прибыль за 2013 год суммы процентов по Договорам займа № 1 и № 2 в общем размере 762 569 308 руб. и доначислило налог на прибыль в размере 152 513 862 руб., суммы пени в размере 66 029 168,07 руб.
Что решил суд:
Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок. Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. О недобросовестности налогоплательщиков может свидетельствовать ситуация, когда с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создаются схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, что может привести к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения.
Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком. На основании пункта 3 статьи 247 Налогового кодекса для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации, которые определяются в соответствии со статьей 309 Налогового кодекса. Налог в этом случае согласно подпункту 1.1 статьи 309, пункту 1 статьи 310 Налогового кодекса взимается посредством удержания его налоговым агентом - российской организацией, выплачивающей доход. Учитывая изложенное выше, не исключается возможность изменения налоговым органом квалификации выплат, произведенных иностранной организации, если доходы от активных операций (реализации товаров, работ или услуг, отчуждения имущественных прав) в действительности представляют собой скрытую форму выплаты пассивного дохода (дивидендов, процентов, роялти и аналогичных платежей) и подлежали отражению в учете в таком качестве. Апелляционный суд полагает заслуживающими внимания доводы налогового органа относительно применения в настоящем деле выводов судебных инстанции, сделанных при рассмотрении дела А40-118135/19.
Изучив движение средств в сделках суд считает, что указанная цепочка сделок не сопровождалась реальной уплатой денежных средств, что свидетельствует об их притворности. Так же суд делает выводы о том, что денежные средства двигались по кругу, что свидетельствует о фиктивности расчетов по увеличению чистых активов ООО «Агроторг» накануне ее продажи.
В результате совершенных сделок у АО «ТД «Перекресток» сформировались долговые обязательства перед иностранными компаниями на общую сумму 70 990 082 000 рублей, по которым применяется вычет начисленных процентов из налоговой базы не только непосредственного Заемщика, но и большинства российских компаний группы Х5 (по причине вхождения их в консолидированную группу налогоплательщиков), и отсутствует налог у источника выплаты. При этом холдинговая структура группы компаний Х5 не претерпела значительных изменений. Перегруппировка основной части российских активов под контроль одной холдинговой компании вместо нескольких не повлияла ни на количество данных компаний, ни на их подчиненность конечной материнской компании CTF Holdings Limited, зарегистрированная в Гибралтаре (Примечания к консолидированной финансовой отчетности за 2013 год, размешены на официальном сайте группы Х5 www.x5.ru в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет»
Нюансы:
Инспекцией от налоговых органов Великого Герцогства Люксембург были получены документы, свидетельствующие, что проценты, выплачиваемые АО «ТД «Перекресток» в пользу Х5 Retail Holding Limited (Кипр) и далее последним в пользу Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург), квалифицировались налоговыми органами Великого Герцогства Люксембург в качестве дивидендов, в соответствии с заключенным между налоговыми органами Люксембурга и группой Х5 соглашением (рулингом) по вопросам налогообложения.
В частности, указывалось, что любой доход, происходящий от или прибыль, полученная Х5 Capital S.a r.L (Люксембург) в связи с VIF, будет считаться дивидендами и/или приростом капитала от участия в Х5 Retail Holding Limited (Кипр) и поэтому будет иметь налоговое освобождение в соответствии со статьей 166 Закона о подоходном налоге Люксембурга и Указом Великого Герцога от 21 декабря 2001 года, при условии выполнения их положений.
Следовательно, материнские структуры АО «ТД «Перекресток» сами рассматривали процентные выплаты по договору займа в качестве дивидендов. Таким образом, правовая квалификация инспекцией указанных выплат не противоречит подходу компании. Инспекцией были установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что для проведения реструктуризации группы Х5 не требовалось заключения сделок купли-продажи, оказывающих влияние на величину налоговой базы АО «ТД «Перекресток».
В частности, одновременно с осуществлением указанных сделок налогоплательщик приобрел пакеты акций и долей участия ЗАО «ИКС5 Недвижимость», ЗАО «Агро-Стар», ЗАО «РемтрансАвто», ООО -«Агроаспект» и ООО «Агро-авто» на общую сумму 71 656 181 000 руб., которые были внесены компанией Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) в оплату уставного капитала АО «ТД «Перекресток», то есть посредством хозяйственной операции нейтральной для налоговых обязательств налогоплательщика и не влекущих денежных средств в пользу зарубежных структур группы Х5. Следовательно, налогоплательщик, его материнские структуры имели возможность провести реструктуризацию нейтральным для налоговых обязательств группы образом. Также установлено, что проведение реструктуризации не сопровождалось ростом капитализации АО «ТД «Перекресток» и ООО «Агроторг», напротив стоимость акций группы Х5 в период 2013 -2014 года продолжила падение. Изменение структуры владения ООО «Агроторг» не привело к экономии административных расходов.
В результате совершенных сделок у АО «ТД «Перекресток» сформировались долговые обязательства перед иностранными компаниями на общую сумму 70 990 082 000 рублей, по которым применяется вычет начисленных процентов из налоговой базы не только непосредственного Заемщика, но и большинства российских компаний группы Х5 (по причине вхождения их в консолидированную группу налогоплательщиков), и отсутствует налог у источника выплаты. При этом холдинговая структура группы компаний Х5 не претерпела значительных изменений. Перегруппировка основной части российских активов под контроль одной холдинговой компании вместо нескольких не повлияла ни на количество данных компаний, ни на их подчиненность конечной материнской компании CTF Holdings Limited, зарегистрированная в Гибралтаре (Примечания к консолидированной финансовой отчетности за 2013 год, размешены на официальном сайте группы Х5 www.x5.ru в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет».
Перечисление денег с территории Российской Федерации в адрес компаний Х5 Retail Holding Limited (Кипр) и Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург), также как и участие данных компаний в цепочке перераспределения доходов от источников в Российской Федерации носило исключительно технический характер, в связи с чем, компании Х5 Retail Holding Limited (Кипр) и Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) не могут быть признаны лицами, имеющими фактическое право на доход.
Компании Х5 Retail Holding Limited (Кипр) и Х5 Capital S.a.r.l, (Люксембург) не вели деятельность, направленную на получение доходов, выполняли роль номинальных держателей внутригрупповых долговых обязательств группы Х5. Через указанные компании перераспределялась сгенерированная на территории Российской Федерации прибыль в пользу иных компаний группы. Налоги указанными компаниями в иностранном государстве также не уплачивались в связи с действием на территории соответствующего соглашения. Учитывая изложенные обстоятельства, судами в рамках дела А40-118135/19 сделан вывод о том, что сложный, структурированный характер сделок, последовательность и согласованность действий лиц, участвовавших в совершении сделок, небольшие временные разрывы между совершением сделок (а в большинстве случаев и совершение ряда сделок «день-в-день»), а также тот факт, что каждая последующая сделка была бы невозможна без совершения предыдущей, свидетельствуют о том, что все совершенные сделки представляют собой единый ряд, то есть фактически являются одной сделкой.
При этом вопреки доводам Общества и выводам суда первой инстанции обстоятельства дела подтверждают отсутствия у сторон договора намерения исполнять его условия в части оплаты, а также свидетельствует об искусственном создании видимости передачи активов на условиях возмездности, а также не подтверждают позицию общества о том, что выбранный им способ передачи активов направлен на соблюдение рыночных условий сделок между взаимозависимыми лицами.
При анализе положений договоров займа Управлением было установлено, что Должник (АО «ТД «Перекресток») обязуется возвратить Кредитору суммы займа в течение 10 лет. При этом погашение Должником суммы займа (без учета обязательств по уплате процентов) производится только после полного выполнения Должником, ООО «Агроторг» и ООО «Агроаспект» своих обязательств по договорам, заключенным с ОАО «Сбербанк России», а также обязательств по вновь заключаемым кредитным договорам между компаниями Группы Х5 и ОАО «Сбербанк России».
Также установлено, что совокупная сумма выплат в каждый календарный год по договорам и иным договорам займа, заключенным сторонами, не должна превышать 20% от годового показателя всего объема прибыли Группы компаний Х5 до вычета расходов по выплате процентов, налогов, износа и начисленной амортизации (ВВГША) (то есть, возможность погашать обязательства напрямую зависит от финансового положения всей группы Х5). Следовательно, покупатель (АО «ТД «Перекресток») не располагал необходимыми денежными средствами для приобретения ООО «Агроторг». Погашение долга было изначально поставлено сторонами в зависимость от финансовых результатов Группы компаний Х5.
Далее сторонами были предприняты действия, направленные на уклонение от уплаты налогов на территории иностранных государств и дальнейшее формирование искусственных долговых обязательств внутри группы.
Итог:
Все указанные выше обстоятельства, позволили налоговому органу сделать вывод о том, что все совершенные сделки представляют собой единый ряд, то есть фактически являются одной сделкой (сделкой по шагам). Указанное обстоятельство позволяет рассматривать и оценивать экономическую и коммерческую сущность сделки в целом. С указанным выводом апелляционная коллегия, проанализировав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства в порядке ст.71 АПК РФ, соглашается.
В части доводов Общества и выводов суда первой инстанции со ссылкой на согласование компетентных органов произведенной реструктуризации в части создания КГН, то, как верно указал налоговый орган, при отсутствии разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика при реализации указанного плана кроме как получения налоговой выгоды, которая сама по себе не может служить деловой целью, иных обстоятельств не установлено и налогоплательщиком не приведено. Цель создания КГН не может оправдывать действия налогоплательщика и связанных с ним лиц по созданию условий для перечисления части выручки КГН в пользу иностранных юридических лиц, находящихся в юрисдикции с более льготным налогообложением.
Относительно применения налоговым органом ставки 15% налога на дивиденды в отношении оплаты долей в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг». Действительно согласно позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенную в Определениях от 06.03.2018 № 304-КГ17-8961 и от 05.04.2018 № 305- КГ17-20231,выявление необоснованной налоговой выгоды предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет таким образом, как если бы налогоплательщик (налоговый агент) не злоупотреблял правом, а не применение дополнительной санкции в виде отказа в использовании надлежащей ставки налога (использования более высокой ставки).
Однако поскольку налоговым органом выявлено злоупотребление правом со стороны налогоплательщика с учетом статьи 170 ГК РФ, 10 ГК РФ и указанное обстоятельство, являющееся безусловным основанием для отказа иностранным организациям в праве на применение положений международных соглашений по вопросам устранения двойного налогообложения (далее - международные соглашения).
Учитывая изложенное, следует признать, что выводы налогового органа, изложенные в оспариваемом ненормативном правовом акте, являются правильными и представленным в дело доказательствам соответствуют, что влечет отказ Обществу в удовлетворении заявленных требований. Выводы суда первой инстанции об обратном ошибочны.
Суд постановил: Решение Арбитражного суда города Москвы от 30.07.2021г. по делу № А40- 118073/19 отменить.