Налоговая оговорка, что это и куда все это приводит?

До августа 2017 года участники оборота могли получить налоговую выгоду — вычет по НДС или снижение налога на прибыль на сумму понесенных расходов – при условии, что они проявили должную осмотрительность при выборе контрагента. Изначально этот подход был закреплен в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

В 2017 году в НК РФ появилась ст. 54.1 НК РФ о пределах осуществления прав налогоплательщиков. В ее основу легла обширная судебная практика применения Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53. В то же время норма ст. 54.1 НК РФ ужесточила требования, предъявляемые к налогоплательщикам.
В рамках Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 налогоплательщик узнавал о том, что у контрагента есть ресурсы, необходимые для исполнения конкретной сделки, до ее совершения.

Сейчас же ст. 54.1 НК РФ говорит о том, что правомерно применить налоговую выгоду можно только при соблюдении двух условий:

• у налогоплательщика не было умысла на неуплату налогов,
• обязательства по сделке исполнил непосредственно контрагент налогоплательщика.

Иными словами, ст. 54.1 НК РФ закрепила принцип действительности исполнителя и легальности фактического исполнения.
Таким образом, сегодня прямой интерес покупателя, заказчика, желающих исключить свои налоговые риски и применить налоговую выгоду, сводится к подтверждению того, что сделка исполнена именно теми ресурсами, которые на момент исполнения принадлежали фактическому исполнителю этой операции. Если окажется, что это не так, налоговый орган не позволит покупателю или заказчику применить вычет по НДС.

На заметку

Фактически НДС представляет собой разницу между налогом, который налогоплательщик получил от покупателей, и налогом, который налогоплательщик перечислил своим поставщикам, в течение квартала. Разрыв по НДС – это расхождения между сведениями из налоговых деклараций налогоплательщика и его контрагентов, свидетельствующие о занижении НДС к уплате в бюджет или завышении возмещения НДС из бюджета. Сейчас налоговики выявляют «разрывы» по НДС в автоматическом режиме с использованием программ АСК НДС и АСК НДС-2. При выявлении разрывов налоговые органы запрашивают у налогоплательщика первичные документы и начинают проверки.
Обратите внимание: разрывом признается отсутствие источника для вычета НДС не только в отношении прямой сделки налогоплательщика с продавцом (подрядчиком, исполнителем), но и в ситуации, когда продавец (подрядчик, исполнитель) или его контрагенты не обеспечили наличие источника для применения вычета по сделкам в связанной цепочке движения товаров, работ, услуг.

Что такое налоговая оговорка?

Главная цель налоговой оговорки – возложить налоговые риски и негативные последствия, связанные с выявлением разрывов по НДС и доначислениями, на контрагента, если он является недобросовестным налогоплательщиком. Налоговая оговорка — это условие в договоре о компенсации сумм налогов, пеней, штрафов, уплаченных из-за предъявления налоговым органом соответствующих претензий. Она позволяет перераспределить налоговые риски между участниками сделки.
В рамках налоговой оговорки поставщик или исполнитель обязуется:

• не нарушать ст. 54.1 НК РФ,
• подтвердить наличие у него необходимых для выполнения обязательств ресурсов,
• раскрыть налоговую тайну,
• отказаться от работы с контрагентами, не имеющими необходимых ресурсов,
• возместить убытки контрагента из-за доначислений.

На практике существует два вида налоговых оговорок:

• заверения об обстоятельствах с возмещением убытков, и
• возмещение потерь.

Ключевое отличие: требование о возмещении потерь рассматривается судом не по правилам о возмещении убытков, оно подлежит удовлетворению независимо от нарушения стороной налоговых обязанностей и наличия причинно-следственных связей между действиями стороны и возникшими у контрагента потерями. Последствием нарушения условия договора о заверении об обстоятельствах является требование о возмещении убытков.

Правовая основа для применения налоговой оговорки:

⇒ Ст. 406.1 и ст. 432.1 ГК РФ
⇒ Постановление Пленума ВС РФ от 25.12.2018 № 49 «О некоторых вопросах применения общих положений Гражданского кодекса Российской Федерации о заключении и толковании договора»
⇒ Постановление Пленума ВС РФ от 22.11.2016 № 54 «О некоторых вопросах применения общих положений Гражданского кодекса Российской Федерации об обязательствах и их исполнении»
⇒ Постановление Пленума ВС РФ от 24.03.2016 № 7 «О применении судами некоторых положений Гражданского кодекса Российской Федерации об ответственности за нарушение обязательств»
⇒ П. 18 Письма ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации»
При рассмотрении споров, связанных с применением налоговых оговорок, имеют значение:

• добросовестность обеих сторон (в том числе заказчика или покупателя, которые даже при наличии налоговой оговорки должны проявлять коммерческую осмотрительность);
• какие обстоятельства и какие нарушения установил налоговый орган и установил ли он их вообще, в каком документе они отражены;
• какие условия договора предусмотрели стороны;
• какие предмет и основания исковых требований.

Как складывается практика рассмотрения споров, связанных с убытками из-за «разрывов»?

Налоговая оговорка – молодой инструмент. Выработанных однозначных подходов в судебной практике по ней пока нет. Как нет и четкого понимания, как использовать налоговую оговорку в хозяйственных отношениях. Однако есть ряд знаковых дел, позиции из которых можно взять на вооружение.
Споры, в которых заказчику удалось взыскать доначисленный НДС со своего контрагента:
Дело № А33-3832/2019 (АО «Таймырская топливная компания»)
В этом деле ВС РФ пришел к выводам:

• участник оборота может рассчитывать на возмещение убытков при любом умалении его имущественной сферы, в том числе в виде увеличения его налогового бремени из-за недобросовестного контрагента;
• то, что заказчик мог предотвратить неблагоприятные последствия, самостоятельно выявив нарушения в деятельности подрядчика, не является основанием для освобождения подрядчика от ответственности перед заказчиком за причиненные ему убытки в виде дополнительно начисленных сумм налогов, пени и санкций;
• суд может отказать в удовлетворении требования о возмещении убытков, только если установит, что стороны договора выступали соучастниками правонарушения;
• исковая давность начинает течь с момента вступления в силу решения налогового органа.

 (ООО «КРЦ «ЭФКО-КАСКАД»)
Этот спор рассмотрела пока только первая инстанция, которая вынесла решение в пользу возмещения имущественных потерь. Рассмотрение дела в апелляции назначено на 18 ноября.
Стороны в договоре заранее установили порядок определения имущественных потерь. Имущественные потери подтверждены информацией налогового органа, налогоплательщик подал уточненную налоговую декларацию и доплатил НДС в бюджет. Эту же сумму он удержал из оплаты своему контрагенту, который не устранил признаки несформированного источника для вычета НДС. Контрагент попытался взыскать с налогоплательщика удержанную сумму.
Суд признал правомерность удержания и пришел к выводам:

• ситуация, возникшая по поводу налоговых обязательств, не превращает сумму, взыскиваемую в качестве возмещения потерь по договору, в удержание НДС в рамках налоговых правоотношений в какой-либо форме;
• сумма вычетов по НДС применяется в договоре для определения размера таких потерь, что автоматически не влечет распространение на договорные условия применения налогового права и не требует углубления в налоговые взаимоотношения сторон, в том числе, в изучение вопроса о правомерности заявления вычетов, поскольку это является публично правовыми отношениями.

Споры, в которых заказчику не удалось взыскать доначисленный НДС со своего контрагента:

Дело № А14-1917/2021 (ООО «АК АСТ Компании М»)
Это дело недавно рассмотрел 19ААС, в кассации дело будут рассматривать 8 декабря.
Покупатель обратился с иском к поставщику о взыскании суммы НДС в качестве предусмотренных договором имущественных потерь, однако суд рассмотрел спор по правилам о взыскании убытков и пришел к следующим выводам:

• если неясно, что устанавливает соглашение сторон — возмещение потерь или условия ответственности за неисполнение обязательства, положения ст. 406.1 ГК РФ не подлежат применению;
• лицо, имеющее право на налоговый вычет, обязано соблюсти все требования законодательства для его получения и не может перекладывать риск неполучения соответствующих сумм на своего контрагента;
• оплата покупателем в бюджет НДС была результатом его собственных действий, не связана с ненадлежащим исполнением контрагентом его обязанностей как налогоплательщика или поставщика, не была результатом требований налогового органа по итогам контрольных мероприятий;
• имущественные потери не могут быть квалифицированы как неполученные доходы, так как возмещение сумм НДС напрямую не связано с гражданским оборотом.

 (ООО «МИРОГРУПП РЕСУРСЫ»)
Это дело рассмотрел АС Северо-Кавказского округа 13 октября.
Покупатель добровольно отказался от вычета НДС по операциям с поставщиком, а затем удержал эту сумму из оплаты поставленного товара в качестве фактически понесенных потерь. Поставщик обратился с иском о взыскании оплаты за поставленный товар. Суд признал удержание незаконным, обратив внимание на следующее:

• покупатель должен был сначала потребовать от продавца возместить имущественные потери, а не сразу удерживать эту сумму; однако он по-прежнему не лишен права обратиться в суд с самостоятельными требованиями о возмещении потерь.
• доказательств неизбежности несения расходов в будущем не представлено, наличие возможных потерь обосновывается исключительно формальным указанием на возможные налоговые доначисления при полном подтверждении налоговых вычетов из бюджета.

Как можно структурировать соглашение о налоговой оговорке?

Бизнес-сообщество рынка АПК разработало механизм налоговой оговорки, которая связана не со взысканием убытков, а с возмещением потерь и основана на информационном сопровождении от ФНС России. Этот механизм могут применять любые компании.
В рамках этого механизма налоговая оговорка работает следующим образом:

• стороны сделки договариваются о том, что цепочка поставки ограничивается реальными участниками. Если эта договоренность будет нарушена, у сторон появляется возможность взыскать потери со своего контрагента;
• ФНС России будет информировать стороны в текущем режиме (в течение квартала, а не года или двух, когда налоговая придет с проверкой) о наличии разрывов НДС по цепочке с поставщиком и о подтвержденности ресурсов, надлежащим образом оформленных поставщиками;
• если поставщик не устранит разрыв, покупатель имеет право не уплачивать поставщику сумму из любых текущих платежей, расторгнуть договор и опубличить сведения о таком поставщике.

Что включает в себя структура такой налоговой оговорки?

Формирование рыночных тарифов по контракту. Применительно, например, к проекту налоговой оговорки по клинингу, дается конкретная форма калькуляции, по которой формируется цена контракта. Это исключает заведомый налоговый демпинг со стороны поставщика и заинтересованность заказчика в налоговых нарушениях подрядчика.

Соблюдение принципа действительности исполнителя. Это контроль принадлежности ресурсов исполнителю на законных основаниях. Например, в договорах оказания услуг это оформление в штат или по гражданско-правовым договорам работников, которые участвуют в оказании услуг, в перевозке – транспорт в законном владении и водители в штате перевозчика и т.п.

Открытость части налоговых сведений о поставщике (по кейсу TG GRUZ). Речь идет о согласии налогоплательщиков на раскрытие их налоговой тайны. Такие налогоплательщики включаются в специальный реестр, по которому покупатель может понять, будет он вовлечен в схему незаконной налоговой оптимизации, вступая в отношения с конкретным поставщиком, или нет. Этот реестр, по сути, позволяет обеспечить достоверность подтверждения действительности исполнителя через информационную сверку с данными ФНС.
Возможность покупателя требовать возмещения убытков в случае доначислений ему налогов по операциям по сделке с поставщиком на основании решения налогового органа. Правда, несмотря на законность и правильность такого инструмента, назвать его эффективным для массового использования и исключения налоговых рисков нельзя. К моменту принятия решения поставщик может уже давно быть ликвидирован.
Инструмент возмещения имущественных потерь вследствие неурегулирования налоговых разрывов по ст. 406.1 ГК РФ. Стороны в рамках гражданско-правовых отношений устанавливают право покупателя не применять налоговую выгоду в виде вычета по НДС в отношении с поставщиком, если в бюджете не был сформирован источник для применения такого вычета.

Инструмент возмещения потерь в рамках этого механизма налоговой оговорки работает следующим образом:

 ФНС спустя 2 месяца после сдачи налоговой декларации может установить признаки налоговых разрывов и цепочки. В этом случае ФНС направляет всем покупателям в цепочке Информационное письмо № 1 в отношении поставщиков, давших согласия на раскрытие налоговой тайны (TG GRUZ). Если поставщик не дал такого согласия, покупатель сможет узнать о разрывах в отношениях с этим поставщиком, например, в рамках вызова на комиссию по легализации налогообложения.
При получении Информационного письма № 1 покупатель в рамках налоговой оговорки вправе удержать обеспечение из сумм любых текущих расчетов с поставщиком в размере суммы НДС по операциям за квартал, по итогам которого установлен разрыв.

Второй этап: участники цепочки вправе добровольно урегулировать разрыв. Они могут взаимодействовать между собой и налоговым органом на предмет выявления источника разрыва, нюансов, связанных с разрывом. Урегулирование разрыва – это сдача уточненной налоговой декларации каким-то из участников цепочки с уплатой НДС в бюджет. Срок — 1 месяц. Обратите внимание: разрыв нельзя урегулировать частично.

Третий этап: по истечении месяца на добровольное урегулирование разрывов ФНС по системе АСК НДС-2 проверяет, был ли урегулирован разрыв. Затем она направляет Информационное письмо № 2 всем покупателям цепочки, ранее получившим Информационное письмо № 1, о том, урегулирован ли разрыв.
Если разрыв урегулирован, дальнейших оснований для удержания суммы НДС у покупателя уже нет, он возвращает эти деньги поставщику.
Если разрыв не урегулирован, возможны два сценария:

• покупатель не отказывается от вычета по НДС. В этом случае он берет риски на себя и остается в публично-правовом взаимодействии с налоговым органом в рамках проверочных мероприятий. То есть он отказывается от использования налоговой оговорки. В этом случае у него нет оснований удерживать сумму обеспечения с поставщика. Вопросы налоговых рисков теперь решаются в рамках НК РФ, а не гражданско-правового соглашения с поставщиком;
• покупатель, оценив ситуацию, принимает решение отказаться от вычета по НДС по отношениям с поставщиком, сам сдает уточненную налоговую декларацию и уплачивает НДС в бюджет. В этом случае ФНС направляет покупателю Информационное письмо № 3 о том, что разрыв урегулирован для покупателя, но не урегулирован для поставщика. После получения этого письма на основании соглашения, включенного в налоговую оговорку, будет считаться, что покупатель понес имущественные потери. В этом случае покупатель может возместить понесенную имущественную потерю за счет поставщика — оставить в своем распоряжении сумму обеспечения, которую он удержал при получении Информационного письма № 1, либо удержать сумму НДС из других текущих расчетов с поставщиком, либо, если все расчет произведены, обратиться в суд с требованием о взыскании с поставщика этой суммы в качестве имущественной потери.

Используя этот механизм налоговой оговорки, важно правильно понимать предмет доказывания и правовую квалификацию спора.
В данном случае спор основан на ст. 406.1 ГК РФ – это имущественные потери, а не убытки. Поэтому в предмет доказывания не входит установление виновности какой-либо из сторон. Спор является исключительно гражданско-правовым, а не налоговым. Налоговые органы участвуют в процессе в качестве третьего лица, подтверждая актуальность и достоверность информационных писем, на основании которых стороны гражданско-правового соглашения реализуют свои права и обязанности.
Право на возмещение возникает только при условии, что потери уже понесены – это условие ст. 406.1 ГК РФ. То есть, когда покупатель подал уточненную налоговую декларацию, подтвердил, что он не применил налоговую выгоду по операции со своим поставщиком.
Еще важно правильно понимать правовую квалификацию информационных писем – это не часть мероприятий налогового контроля. Каждое информационное письмо подтверждает в рамках гражданско-правовой договоренности в силу налоговой оговорки наступление обстоятельств, определяющие дальнейшие права и обязанности сторон гражданско-правового соглашения.

По материалам Круглого стола «Налоговая оговорка как инструмент защиты имущественных интересов от неправомерных действий контрагентов" (ТПП РФ)

АНО ИКАР, это организация, которая поможет вашей компании проходить налоговые проверки с минимальными потерями денег и нервов. У нас работают профессионалы с опытом работы  более 25 лет. 

Читайте так же:  наши материалы по теме  "Разрывы, разрывы, разрывы..."