По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки инспекцией принято решение от 26.06.2019 № 6 об отказе в привлечении общества «Пластовское ДРСУ» к ответственности за совершение налогового правонарушения, в резолютивной части которого предложено уплатить налог на прибыль организаций за 2014 г. в сумме 111 200 154 руб., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 63 176 284 руб. 56 коп.
Кроме того, обществу «Пластовское ДРСУ» начислены налог на прибыль организаций за 2016, 2017 гг. в сумме 2 321 800 руб., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 256 960 руб. 44 коп. и предложено уменьшить убыток, заявленный в завышенном размере, в сумме 5 697 000 руб.
Заявитель кассационной жалобы полагает, что судами неправильно истолкована статья 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ). Налогоплательщик указывает на то, что между обществом «Пластовское ДРСУ» и Министерством строительства, инфраструктуры и дорожного хозяйства Челябинской области заключены государственные контракты. Факты исполнения обязательств в рамках государственных контрактов подтверждены соответствующими актами о приемке выполненных работ (форма КС-2) и справками о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3), подписанных обществом «Пластовское ДРСУ» и государственным заказчиком без замечаний. В целях надлежащего исполнения обязательств перед заказчиком общество «Пластовское ДРСУ» для выполнения части работ заключило договоры субподряда.
Кроме того, общество «Пластовское ДРСУ» отмечает, что налоговым органом и судами не оспаривается фактическое выполнение работ в полном объеме и принятие их государственным заказчиком, несение налогоплательщиком соответствующих расходов и отражение их на счетах бухгалтерского учета. Инспекцией не установлены факты занижения или завышения объемов работ, принятых от общества с ограниченной ответственностью «АБВ-Инжиниринг энд Констракшн» (далее – общество «АБВ-Инжиниринг энд Констракшн»), несоответствие цен на материалы и работы, а также несение налогоплательщиком затрат в меньшем размере, чем отражено в платежных документах и сметных расчетах
Суть дела:
При проведении выездной проверки возник вопрос, обязана ли инспекция, выявив нарушение, просто доначислить налог, как если бы у налогоплательщика не было расходов по сомнительным сделкам, или обязана рассчитывать недоимку с учетом реально понесенных затрат (налоговая реконструкция).
История вопроса:
Решением суда первой инстанции от 03.06.2020 (судья Кунышева Н.А.) в удовлетворении заявленных требований отказано.
Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.09.2020 (судьи Киреев П.Н., Арямов А.А., Костин В.Ю.) решение суда оставлено без изменения.
Что решила кассационная инстанция:
Основанием для доначисления спорных сумм налога на прибыль организаций, соответствующих сумм пени, штрафа послужили выводы налогового органа о том, что обществом «Пластовское ДРСУ» получена необоснованная налоговая выгода ввиду занижения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, путем включения в состав расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, искусственно созданных расходов по сделкам с обществом «АБВ Инжиниринг энд Констракшн».
На основании установленных выездной налоговой проверкой обстоятельств налоговый орган пришел к выводу о том, что выполнение работ обществом «АБВ Инжиниринг энд Констракшн» не подтверждено, представленные в обоснование сделок документы содержат недостоверные сведения, что предопределило доначисление налога на прибыль организаций по взаимоотношениям с указанным контрагентом, в связи с корректировкой состава расходов, начисление пеней за неуплату в установленный срок указанного налога и применение налоговых санкций.
Инспекцией в рамках выездной налоговой проверки также установлено, что фактически работы по договорам субподряда от 30.12.2013 № ИК-П/131230-01, от 24.12.2013 № ИК-П/131224-01 и от 18.11.2013 № ИК-П/131118-01, заключенным с обществом «АБВ Инжиниринг энд Констракшн», были выполнены силами третьих лиц, к числу которых относятся дорожно-строительные организации областные государственные унитарные предприятия «Октябрьское ПРСД», «Агаповское ПРСД», «Чебаркульское ПРСД», общества с ограниченной ответственностью «Сосновское ПРСД», «Аргаяшская ДПМК», «Южуралмост».
Указанное обстоятельство подтверждено показаниями сотрудников названных организаций. Кроме того, между обществом «Пластовское ДРСУ» и областным государственным унитарным предприятием «Агаповское ПРСД» заключен договор от 20.08.2014 № 2013.269021/96 на выполнение работ по содержанию автомобильных дорог общего пользования регионального или межмуниципального значения Челябинской области (центральная зона), условия которого идентичны условиям спорного договора субподряда от 30.12.2013 № ИК-П/131230-01.
В результате анализа выписок по расчетным счетам названных предприятий и обществ также установлено, что указанные организации по цепочке лиц получали денежные средства от общества «Пластовское ДРСУ» за оказанные транспортные услуги.
Как следует из акта проверки и оспариваемого решения налогового органа, основанием для отказа в получении налоговой выгоды применительно к налогу на прибыль послужили обстоятельства создания налогоплательщиком фиктивного документооборота с обществом «АБВ Инжиниринг энд Констракшн» при фактическом исполнении работ иными организациями. Иного налоговым органом в ходе настоящей выездной налоговой проверки не установлено.
При этом факты исполнения работ инспекцией не отрицаются.
В качестве правового обоснования непринятия расходов по выполнению работ для целей исчисления налога на прибыль инспекция сослалась в рассматриваемом случае на то, что расходы по налогу на прибыль заявлены налогоплательщиком как понесенные по оплате работ, выполненных обществом «АБВ Инжиниринг энд Констракшн» и которым налогоплательщиком представлены подтверждающие операции документы.
Судами обеих инстанций этот вывод инспекции полностью поддержан с указанием на то, что факт исполнения работ не тем лицом, от имени которого соответствующая сделка была оформлена, а иными лицами (областными государственными унитарными предприятиями, обществами с ограниченной ответственностью), следует расценивать как отсутствие реальной хозяйственной операции именно с названным в договоре контрагентом, что является достаточным основанием для отказа в учете соответствующих расходов по налогу на прибыль.
Между тем подобное толкование положений части 2 статьи 54.1 НК РФ носит сугубо формальный характер, при котором не учтено, что данная норма не устанавливает те последствия невыполнения указанных в ней требований, которые вменены налогоплательщику в рамках настоящего дела. Запрет на проведение так называемой «налоговой реконструкции» налогового обязательства по налогу на прибыль путем установления расходной части расчетным путем на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ в рассматриваемой норме отсутствует.
Более того, применение положений части 2 статьи 54.1 НК РФ налоговым органом и судами необоснованно произведено в отрыве от основополагающих положений действующего налогового законодательствап, а именно положений статьи 57 Конституции Российской Федерации, статьи 3 НК РФ, устанавливающих правило о том, что налог в обязательном порядке должен иметь экономическое основание и не может быть произвольным.
Подход же, предложенный инспекцией (непринятие затрат при исчислении налога на прибыль), в ситуации, когда факты поступления товара налогоплательщику и последующей продажи им спорной продукции конечному потребителю налоговым органом в ходе проверки не опровергнуты, неизбежно влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль, поскольку обязательным условием признания понесенных организацией расходов при исчислении налога на прибыль является лишь действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика (статьи 247,252,313 НК РФ).
Соответствующие доводы налогового органа об умышленном характере совершенного налогового правонарушения не могут быть приняты во внимание с учетом того, что сам по себе факт получения необоснованной налоговой выгоды не может служить основанием для изменения порядка определения недоимки и для взимания налога в относительно больше размере. Форма вины имеет значение лишь при определении размера штрафной санкции по статьи 122 НК РФ.
В противном случае доначисление налога в большем, чем должно, размере, становится дополнительной мерой налоговой ответственности, которая действующим налоговым законодательством не предусмотрена. Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.
Постановил: решение Арбитражного суда Челябинской области от 03.06.2020 по делу № А76-48111/2019 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.09.2020 по тому же делу отменить. Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Челябинской области.
Следующее заседание - 07/04/2021 года.