ПАО «Газпром нефть» (далее - заявитель, Общество, налогоплательщик), обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщика № 2 (далее - ответчик, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 19.10.2020 № 12-13/10Р об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - Решение) в части пункта 2.1. описательной части Решения, повлекшего:
а) уменьшение убытков по консолидированной группе налогоплательщиков за 2015 год в размере 78 00 507,54 руб.;
б) доначисление налога на прибыль организаций за 2016 год в размере 37 927 994 руб.; в) доначисление налога на прибыль организаций за 2017 год в размере 24 176 485 руб.
История вопроса:
Инспекцией проведена выездная налоговая проверка консолидированной группы налогоплательщиков, ответственным участником которой является ПАО «Газпром нефть» за 2015-2017 гг. По результатам выездной налоговой проверки Инспекцией составлен акт от 10.08.2020 № 12-13/10А и вынесено Решение, согласно которому налогоплательщику доначислен налог на прибыль организаций в сумме 177 019 002 руб.; Обществу предложено уменьшить убытки, исчисленные по налогу на прибыль организаций за 2015 год, на 712 537 181 руб. Не согласившись с Решением Инспекции, Общество обратилось в Арбитражный суд г. Москвы.
Решение суда:
Судом установлено, основанием для доначисления налога и уменьшения убытков в оспариваемой части Решения явились выводы Инспекции о том, что Обществом в нарушение пункта 2 статьи 253, пункта 3 статьи 256 НК РФ завышены расходы по налогу на прибыль организаций, а именно суммы начисленной амортизации по морским судам за период их регистрации и нахождения в Российском международном реестре судов.
Как явствует заявитель, положения пункта 3 статьи 256 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) следует толковать в системной связи с нормами подпункта 33 пункта 1 статьи 251, пункта 48.5 статьи 270 НК РФ.
По мнению Заявителя, норма абзаца 5 пункта 3 статьи 256 НК РФ об исключении из состава амортизируемого имущества судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, распространяется только на суда, используемые для международных перевозок. Заявитель также указывает, что исключение из состава расходов сумм амортизации по судам, зарегистрированным в Российском международном реестре судов и осуществляющим каботажные перевозки, при полном включении в состав доходов всех доходов по таким перевозкам, не соответствует экономическому обоснованию налога на прибыль организаций, поскольку такой подход влечет взимание налога с выручки, а не с прибыли.
В подтверждение своей позиции Заявитель ссылается на разъяснения Минфин России 2012 года: письмо от 21.05.2012 № 03-03-06/1/257, от 22.06.2012 № 03-03- 06/1/319, от 07.10.2012 №03-03-06/1/41503.
Позиция Заявителя противоречит нормам законодательства о налогах и сборах Российской Федерации, а также позиции Минфина России на основании следующего. В соответствии с пунктом 1 статьи 274 НК РФ налоговой базой для целей главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению. Пунктами 1 и 4 статьи 247 НК РФ установлено, что прибылью в целях главы 25 НК РФ признается: - для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой; - для организаций - участников консолидированной группы налогоплательщиков - величина совокупной прибыли участников консолидированной группы налогоплательщиков, приходящаяся на данного участника и рассчитываемая в порядке, установленном пунктом 1 статьи 278.1 и пунктом 6 статьи 288 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 278.1 НК РФ налоговая база по консолидированной группе налогоплательщиков определяется как сумма всех налоговых баз участников консолидированной группы с учетом особенностей, установленных указанной статьей. При этом налоговая база каждого участника консолидированной группы налогоплательщиков определяется в порядке, установленном статьей 274 НК РФ, с учетом положений статьи 283 НК РФ.
Согласно пункту 19 статьи 274 НК РФ налоговая база по прибыли, полученной участниками консолидированной группы налогоплательщиков, определяется ответственным участником этой группы в порядке, установленном статьей 274 НК РФ, с учетом особенностей, установленных статьями 278.1 и 288 НК РФ. Подпунктом 33 пункта 1 статьи 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы судовладельцев, полученные от эксплуатации и (или) реализации судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов.
Для целей главы 25 НК РФ под эксплуатацией судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, понимается использование таких судов для перевозок грузов, пассажиров и их багажа и оказания иных связанных с осуществлением указанных перевозок услуг при условии, что пункт отправления и (или) пункт назначения расположены за пределами территории Российской Федерации, а также сдача таких судов в аренду для оказания таких услуг.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Статьей 253 НК РФ установлено, что расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя:
1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);
2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;
3) расходы на освоение природных ресурсов;
4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;
5) расходы на обязательное и добровольное страхование;
6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 ООО рублей (в редакции до 01.01.2016 -40 000 рублей).
Абзацем 5 пункта 3 статьи 256 НК РФ (в редакции до 01.01.2018) определено, что из состава амортизируемого имущества в целях главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ исключаются основные средства, зарегистрированные в Российском международном реестре судов суда, на период нахождения их в Российском международном реестре судов.
При этом абзац 5 пункта 3 статьи 256 НК РФ не содержит термин «эксплуатация судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов», под которым в силу подпункта 33 пункта 1 статьи 251 НК РФ понимается использование таких судов для перевозок грузов, пассажиров и их багажа и оказания иных связанных с осуществлением указанных перевозок услуг при условии, что пункт отправления и (или) пункт назначения расположены за пределами территории Российской Федерации, а также сдача таких судов в аренду для оказания таких услуг.
Учитывая вышеизложенное, суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов, не являются амортизируемым имуществом на период нахождения их в Российском международном реестре судов вне зависимости от целей их использования, а так же пункта отправления и пункта назначения. Амортизация за период нахождения судов в Российском международном реестре судов не начисляется и соответственно не формирует расходы организации в целях главы 25 НК РФ.
В настоящее время с вступлением в силу Федерального закона от 04.06.2018 № 137-ФЗ «О внесении изменений в статьи 256 и 270 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» абзац 5 пункта 3 статьи 256 НК РФ исключен из НК РФ. При этом в Пояснительной записке к проекту федерального закона «О внесении изменений в статьи 256 и 270 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» указано следующее: «В соответствии с пунктом 3 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 07.11.2011 № 305- ФЗ, действующей с 01.01.2012) из состава амортизируемого имущества в целях 25 главы Налогового кодекса Российской Федерации исключаются зарегистрированные в Российском международном реестре судов суда на период нахождения их в Российском международном реестре судов.
Таким образом, судовладелец обязан включить в состав доходов для целей налогообложения прибыли доходы от эксплуатации судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, однако, признание в составе расходов амортизации при использовании таких судов в каботажных перевозках Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрено.».
Аналогичные выводы содержат следующие письма Минфина России: от 13.01.2016 № 03-03-06/1/418, от 21.12.2017 № 03-03-06/1/84596, от 05.03.2018 № 03-03- 06/1/13659.
Регистрация в Российском международном реестре судов предоставляет судовладельцу существенные преимущества, в отличие от иных реестров судов 6 Российской Федерации, в отношении уплаты налогов и сборов, а также возможностей эксплуатации судна. В связи с этим довод Общества о том, что подход Инспекции якобы делает иностранный флаг выгоднее российского (страница 5 заявления налогоплательщика в суд) необоснован.
С учетом вышеизложенного, суд пришел к выводу о необоснованности заявленных ПАО «Газпром нефть» требований.