Фабула дела:
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества «ПГ «Метран» за период 2014-2016, по итогам котором составлен акт от 20.04.2018 № 9 и вынесено оспариваемое решение, которым обществу доначислены:
- налог на добавленную стоимость (далее – НДС) в сумме 17 333 305 руб.,
- налог на прибыль в сумме 1 445 165 руб.,
- соответствующих пени и штрафов по ст. 122 -123 НК РФ.
В частности, инспекцией был сделан вывод, что в рамках соглашения с компанией Emerson на предоставление услуг от 01.10.2005 обществу по актам приемки-передачи услуг от 19.01.2015, 23.09.2015, 18.10.2016 были оказаны услуги по обработке информации (подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ), по которым обществом «ПГ Метран» не были выполнены обязанности налогового агента в порядке п. 2 ст. 161 НК РФ по перечислению в бюджет НДС в сумме 17 333 305 руб.
При этом инспекция спорные услуги также оценила в качестве вспомогательных к иным услугам (консультационные услуги по различным направлениям), которые оказывала обществу «ПГ Метран» компания Emerson.
Кроме того, инспекция пришла к выводу об отсутствии у общества правовых основания для отнесения в состав внереализационных расходов в 2015-2016 годах остаточной стоимости неотделимых улучшений арендованного у ФГУП «Завод Прибор» недвижимого имущества после прекращения действия соответствующих договоров аренды. По мнению инспекции, указанные улучшения согласно условиям договоров аренды переданы налогоплательщиком арендодателю безвозмездно, что в силу положений п. 16 ст. 270 НК РФ исключает возможность учета соответствующих расходов при исчислении налога на прибыль.
В связи с изложенными обстоятельствами обществу был доначислен налог на прибыль в сумме 1 445 165 руб. По этим же основаниям налоговый орган также пришел к выводу о том, что суммы НДС, ранее принятые к налоговым вычетам по расходам на создание указанных улучшений арендованного имущества, подлежат восстановлению в части остаточной стоимости на основании п.3 ст. 170 НК РФ, в связи с чем обществу был доначислен НДС в сумме 127 098 руб.
Суды первой и второй инстанции в удовлетворении заявленных требований налогоплательщику отказали.
Что решила кассационная инстанция:
Как следует из материалов дела, 01.10.2005 между обществом «ПГ «Метран» и компанией Emerson было заключено соглашение на предоставление различного рода услуг (финансовые и юридические, управление персоналом, менеджмент, продажи и маркетинг, цифровая обработка данных, внедрение бизнес систем, кредитное регулирование, логистика и пр.), в силу п. 6.3 которого в случае необходимости оплаты НДС обязательство по оплате налога принимает на себя получатель услуг (общество «ПГ «Метран»).
В проверяемом периоде компанией Emerson (иностранное лицо, не состоящее на учете в налоговых органах Российской Федерации) в рамках указанного соглашения обществу оказывался ряд консультационных услуг по различным направлениям ведения бизнеса, со стоимости которых общество «ПГ Метран» в порядке п.6.3 соглашения и п. 2 ст. 161 НК РФ удерживало и уплачивало в бюджет НДС в соответствующих суммах.
Компанией Emerson были оказаны следующие услуги, именуемые в приложении № 1 к соглашению как «услуги по цифровой обработке данных (EDP)»:
- удаленное предоставление и обслуживание корпоративной почты (основная доля в общей стоимости услуг);
- подключение WAN маршрутизатора к сети Emerson и его обслуживание; - подключение к сервису CRM;
- подключение к сервису связи Emerson iPass; - обслуживание глобальных компьютерных сетей;
- предоставление услуги корпоративного мессенджера; - программное обеспечение и обслуживание; - обслуживание мобильных устройств.
При рассмотрении данного эпизода суды пришли к выводу о том, что обществом неправомерно не удержан и не перечислен в бюджет НДС в сумме 17 333 305 руб., подлежащий удержанию и перечислению налоговым агентом у налогоплательщика - иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах Российской Федерации, поскольку вышеуказанные услуги являются услугам по обработке информации, местом реализации которых в силу подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ признается территория Российской Федерации.
Действительно, в силу подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается Российская Федерация, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации и приобретает, в частности, услуги по обработке информации. В силу прямого указания данной нормы к услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации.
Таким образом, для целей вменения обществу «ПГ Метран» обязанности по удержанию и перечислению НДС в спорной сумме налоговому органу следовало добыть в ходе мероприятий налогового контроля доказательства того, что по актам приемки-передачи услуг от 19.01.2015, 23.09.2015, от 18.10.2016 обществом «ПГ Метран» в адрес компании Emerson передавался какой – либо массив информации, а компания Emerson, в свою очередь, производила анализ, обобщение, систематизацию данного информационного массива, и передавала результаты обработки информации налогоплательщику для использования в деятельности последнего.
Напротив, такие доказательства ни актом проверки, ни оспариваемым решением не установлены.
Выводы налогового органа, а также судов о том, что спорные услуги фактически имели своей целью сбор, обобщение и систематизацию корпоративной информации в области финансов, менеджмента, маркетинга, управления персоналом, внедрения бизнес систем, кредитного регулирования и логистики, не имеют какого-либо документального подтверждения.
Также судами необоснованно, по мнению суда кассационной инстанции, приняты во внимание аргументы налогового органа о том, что спорные услуги носили вспомогательный характер в отношении многочисленных консультационных услуг, оказанных обществу «ПГ Метран» компанией Emerson, с учетом того, что инспекцией не представлено каких-либо доказательств того, что спорные услуги оказывались компанией Emerson в адрес налогоплательщика исключительно с целью передачи информации по консультационным и иным подобного рода услугам.
В отношении неотделимых улучшений:
Как следует из материалов дела, общество «ПГ Метран» в 2005 году арендовало у ФГУП «Завод Прибор» производственные помещения для осуществления хозяйственной деятельности на основании соответствующих договоров аренды нежилых помещений.
В период с 2007 по 2013 годы налогоплательщик по согласованию с арендодателем выполнил неотделимые улучшения арендованных у ФГУП «Завод Прибор» помещений. Договорами аренды предусмотрен зачет расходов на неотделимые улучшения в счет арендной платы, однако согласно ответам ФГУП «Завод Прибор» дополнительные соглашения по уменьшению арендной платы в счет затрат на капитальный ремонт с налогоплательщиком заключены не были, соответствующие зачеты не произведены.
Стоимость неотделимых улучшений арендованных у ФГУП «Завод Прибор» помещений обществом «ПГ Метран» учитывалась в соответствии с п.1 ст. 258 НК РФ как капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем. В связи с окончанием строительства и введением в эксплуатацию собственного производственного корпуса общество расторгло договоры аренды с ФГУП «Завод Прибор» в 2015 и 2016 годах; все имущество передано налогоплательщиком в адрес ФГУП «Завод Прибор» согласно актам приема-передачи арендованного имущества без возмещения стоимости неотделимых улучшений.
Остаточная стоимость неотделимых улучшений была отнесена налогоплательщиком в периоды прекращения договоров аренды в состав внереализационных расходов на основании п. 8 ст. 265 НК РФ.
В рассматриваемой ситуации суды пришли к выводу, что неотделимые улучшения арендованных объектов недвижимости были фактически переданы налогоплательщиком арендодателю безвозмездно, соответственно отнесение к расходам остаточной стоимости таких улучшений неправомерно в силу прямого указания п.16 ст.270 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества.
Выводы судов о безвозмездном характере передачи неотделимых улучшений арендованного имущества являются ошибочными.
В силу положений п.2 ст. 248 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
Как видно из материалов дела, налогоплательщик при пользовании арендованным имуществом произвел неотделимые улучшения последнего, не предъявив арендодателю требований об оплате данных улучшений, и не заявив также о соответствующем уменьшении арендной платы.
Однако данные обстоятельства не свидетельствуют о безвозмездной передаче неотделимых улучшений арендодателю при прекращении договоров аренды с учетом положений ст. 575 ГК РФ, а также с учетом того, что данные затраты были понесены налогоплательщиком в рамках договоров аренды, а значит со стороны арендодателя имело место встречное представление в виде передачи права пользования соответствующими объектами недвижимости обществу «ПГ Метран».
Таким образом, по взаимному соглашению, хотя бы и не оформленному документально, общество «ПГ Метран», неся бремя уплаты как арендной платы, так и затрат на ремонт арендованного имущества, пользовалось арендованным у ФГУП «Завод Прибор» имуществом при получении встречного представления в виде права пользования соответствующим недвижимым имуществом.
Соответственно ввиду отсутствия признака безвозмездности передачи неотделимых улучшений арендатором арендодателю у налогового органа не имелось правовых оснований для применения положений п.16 ст.270 НК РФ к рассматриваемым правоотношениям.
Факт прекращения использования соответствующего имущества налогоплательщиком, хотя бы по причине прекращения договора аренды, не установлено ст. 170 НК РФ в качестве оснований для восстановления налога в части остаточной стоимости имущества. При таких обстоятельствах, требования налогоплательщика в указанной части также являются обоснованными, а потому подлежат удовлетворению.
Определением ВС РФ дело передано на рассмотрение в судебном заседании Судебной коллегии ВС РФ. Дело будет рассмотрено 27/01/2021 года.