ООО фирма «Мэри» (налогоплательщик, истец, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 28.06.2019 № 13/16 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:
- доначисления налога на добавленную стоимость ( в размере 43 215 518 руб., начисления пени в размере 16 242 423 руб. 10 коп.,
- привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 3 337 863 руб. 40 коп.
- доначисления налога на прибыль в размере 48 017 242 руб.,
- начисления пени в размере 19 290 912 руб. 30 коп.,
- привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 7 002 795 руб.
Решения судов:
- Первая инстанция - Решением Арбитражного суда Челябинской области от 27.01.2020 в удовлетворении заявленных требований отказано.
- Апелляция - Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.07.2020 решение суда оставлено без изменения.
- Кассация - Постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 23.10.2020 решение Арбитражного суда Челябинской области от 27.01.2020 по делу № А76-46624/2019 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.07.2020 по тому же делу отменить в части отказа в удовлетворении требований ООО фирма «Мэри» о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району города Челябинска № 13/16 от 28.06.2019 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:
- доначисления налога на прибыль в размере 48 017 242 руб.,
- начисления пени в размере 19 290 912 руб. 30 коп.,
- привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 7 002 795 руб. В указанной части требования удовлетворить.
Коротко о решениях судов:
Как установлено судами и подтверждается материалами дела, основанием доначисления налогоплательщику НДС и налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафов послужили выводы инспекции об умышленном создании налогоплательщиком формального документооборота для получения необоснованной налоговой выгоды при приобретении у обществ с ограниченной ответственностью «Логистика и коммерция», «Флагман Бизнеса», «Национальная поставка» фиктивных и в действительности 5 не оказанных транспортных услуг по перевозке готовой продукции общества (хлебобулочных изделий) до мест розничной продажи.
Доводы налогоплательщика сводятся к выполнению им условий применения налоговых вычетов по НДС, а также затрат при исчислении налога на прибыль, установленных налоговым законодательством.
Основной целью совершения рассматриваемых сделок с обществами с ограниченной ответственностью «Логистика и коммерция», «Флагман Бизнеса» и «Национальная поставка» (далее - общества «Логистика и коммерция», «Флагман Бизнеса» и «Национальная поставка», спорные контрагенты) являлось осуществление предпринимательской деятельности по доставке готовой продукции, тогда как налоговым органом не добыто достаточных доказательств того, что обязательства по сделкам исполнено не лицами, являющимися сторонами договоров.
Налогоплательщик считает необоснованными и недоказанными выводы судов об использовании им схемы ухода от налогообложения и о создании обществом формального документооборота. По мнению заявителя, суды оставили без оценки обстоятельства, свидетельствующие о проявлении обществом должной осмотрительности. Указывает, что в нарушение норм материального права суды пришли к выводу об отсутствии у налогового органа обязанности проведения налоговой реконструкции в целях определения действительной налоговой обязанности по налогу на прибыль. При этом, учитывая экономическую обоснованность и документальную подвержденность расходов на приобретение рассматриваемых услуг, общество настаивает на том, что затраты подлежали учету в составе расходов в целях налога на прибыль.
Суды из материалов дела сделали выводы о том, что в проверяемом периоде общество заключило договоры на оказание услуг по доставке готовой продукции от 01.01.2014 (с обществом «Логистика и коммерция»), 01.09.2014 (с обществом «Флагман Бизнеса»), 01.04.2016 (с обществом «Национальная поставка»). Вместе с тем инспекцией в соответствии со статьей 65 АПК РФ, статьей 101 НК РФ представлены доказательства, свидетельствующие не только о недостоверности представленных документов, но и о фактическом неоказании услуг обществами «Логистика и коммерция», «Флагман Бизнеса», «Национальная поставка».
В ходе проверочных мероприятий инспекцией установлено отсутствие у указанных контрагентов основных средств, недвижимого имущества, производственных активов, складских и офисных помещений, земельных участков, транспортных средств, необходимых для осуществления реальной финансово-хозяйственной деятельности, в том числе для оказания услуг по заключенным договорам.
Из денежных средств в общей сумме 283 301 730 рублей, перечисленных налогоплательщиком контрагентам первого звена – обществам «Логистика и коммерция», «Флагман Бизнеса», «Национальная поставка» на оплату транспортных услуг, их большая часть в последующем обналичивалась через цепочку взаимозависимых лиц и возвращалась учредителю общества в форме передачи векселей. При этом контрагенты второго звена - общества «Интерком», «ТД Меридиан», «Трудовые ресурсы» и «Уралавтотрейдинг» перечислили денежные средства на лицевые счета и банковские карты граждан - водителей на общую сумму 113 038 278 рублей.
При этом, ООО фирма «Мэри» в спорные периоды (2014-2016 годы) располагало собственными транспортными средствами для перевозки товара, отдел логистики налогоплательщика также не ликвидирован и осуществлял функции по контролю и доставке продукции до торговых объектов, маршрутизации и оптимизации логистических процессов, выводу транспорта на линию, операционному отслеживанию транспорта на линии, контролю за водителями, распределению продукции по маршрутам доставки.
При рассмотрении спора суды согласились с выводами налогового органа о взаимозависимости налогоплательщика и спорных контрагентов, наличии родственной связи между должностными лицами организаций; все логистические функции осуществлялись непосредственно сотрудниками заявителя, при этом какое-либо участие спорных контрагентов в осуществлении логистики доставки товара производства ООО фирма «Мэри» в данном случае не прослеживается; весь документооборот по бухгалтерскому учету, сдаче бухгалтерской и налоговой отчетности, операции, осуществляемые по расчетным счетам спорных контрагентов и далее по цепочке, подконтрольны одной группе лиц, действия которых согласованы.
Как следует из акта проверки и оспариваемого решения налогового органа, единственным основанием для отказа в получении налоговой выгоды применительно к налогу на прибыль послужили те же обстоятельства, что и по НДС, а именно осуществление доставки готовой продукции собственными силами, а также силами третьих лиц, не являющихся плательщиками НДС.
Ссылки налогового органа на нарушение налогоплательщиком правил ведения бухгалтерского учета в поверяемом периоде как основание для отказа в принятии спорных затрат при исчислении налога на прибыль, по мнению суда кассационной инстанции, необоснованно приняты судами во внимание с учетом того, что реальность оказания услуг по доставке готовой продукции конечному потребителю инспекцией не отрицается. В качестве правового обоснования непринятия расходов на оказанные услуги для целей исчисления налога на прибыль инспекция сослалась на положения части 2 статьи 54.1 НК РФ: обязательства по спорным сделкам (доставка готовой продукции) исполнены не заявленными спорными контрагентами при том, что обязательства по исполнению сделок не переданы по договору или в силу закона иному лицу.
Судами первых двух инстанций этот вывод инспекции поддержан с указанием на то, что факт исполнения спорной сделки не тем лицом, от имени которого соответствующая сделка была оформлена, а иными лицами, следует расценивать как отсутствие реальной хозяйственной операции именно с названными в договорах контрагентами, что является достаточным основанием не только для отказа в праве на вычет по НДС, но и на учет соответствующих расходов по налогу на прибыль.
Кассация считает, что подобное толкование положений части 2 статьи 54.1 НК РФ носит сугубо формальный характер, при котором не учтено то, что данная норма не устанавливает те последствия невыполнения указанных в ней требований, которые вменены налогоплательщику в рамках настоящего дела. Запрет на проведение так называемой «налоговой реконструкции» налогового обязательства по налогу на прибыль путем установления расходной части расчетным путем на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ в рассматриваемой норме отсутствует. Более того, применение положений части 2 статьи 54.1 НК РФ налоговым органом и судами необоснованно произведено в отрыве от основополагающих положений действующего налогового законодательства, а именно положений статьи 57 Конституции Российской Федерации, статьи 3 НК РФ, устанавливающих правило о том, что налог в обязательном порядке должен иметь экономическое основание и не может быть произвольным.
Соответствующие доводы налогового органа об умышленном характере совершенного налогового правонарушения не могут быть приняты во внимание с учетом того, что сам по себе факт получения необоснованной налоговой выгоды не может служить основанием для изменения порядка определения недоимки и для взимания налога в относительно больше размере. Форма вины имеет значение лишь при определении размера штрафной санкции по статьи 122 НК РФ.
В противном случае доначисление налога в большем, чем должно, размере, становится дополнительной мерой налоговой ответственности, которая действующим налоговым законодательством не предусмотрена. Поскольку инспекция не опровергла представленных обществом доказательств, свидетельствующих о реальности совершенных хозяйственных операций по возмездному оказанию услуг по доставке готовой продукции и не доказала того обстоятельства, что упомянутые операции в действительности не совершались, вывод о документальной неподтвержденности спорных расходов как понесенных именно в рамках сделки с конкретными контрагентами не влечет безусловного отказа в признании таких расходов для целей исчисления налога на прибыль со ссылкой на положения пункта 1 статьи 252 НК РФ.
Поскольку налоговый орган не определил величину расходов общества на доставку готовой продукции расчетным способом, суд округа отменил оспариваемое решение инспекции в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 48 017 242 рублей, соответствующих сумм пени и штрафа.
Что решил ВС РФ:
В силу правовых позиций Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (пункты 4, 9 и 11 постановления Пленума № 53), налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано. Признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.
С учетом изложенного, выявление необоснованной налоговой выгоды не предполагает определения налоговой обязанности в относительно более высоком размере, что по сути означало бы применение санкции, а может служить основанием для доначисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом
В частности, согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 541 Налогового кодекса одним из условий получения налоговой выгоды является исполнение обязательства по соответствующей сделке надлежащим субъектом - лицом, заключившим договор с налогоплательщиком, либо лицом, на которое обязанность исполнения обязательства переведена (возложена) в силу договора или закона.
Цель противодействия налоговым злоупотреблениям при применении данной нормы реализуется за счет исключения возможности извлечения налоговой выгоды налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием компаний, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени («технические» компании), при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.
Соответственно, расчетный способ определения налоговой обязанности на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках (подпункт 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса) подлежит применению, если допущенное налогоплательщиком нарушение сводится к документальной неподтвержденности совершенной им операции, нарушению правил учета, что, как правило, имеет место, если налогоплательщик не участвовал в уклонении от налогообложения, организованном иными лицами, но не проявил должную осмотрительность при выборе контрагента и взаимодействии с ним.
Напротив, если цель уменьшения налоговой обязанности за счет организации формального документооборота с участием «технических» компаний преследовалась непосредственно налогоплательщиком или, по крайней мере, при известности налогоплательщику об обстоятельствах, характеризующих его контрагента как «техническую» компанию, применение расчетного способа определения налоговой обязанности в такой ситуации не отвечало бы предназначению данного института, по сути уравнивая в налоговых последствиях субъектов, чье поведение и положение со всей очевидностью не является одинаковым: налогоплательщиков, допустивших причинение потерь казне для получения собственной налоговой выгоды, и налогоплательщиков, не обеспечивших должное документальное подтверждение осуществленных ими операций.
В то же время право на вычет фактически понесенных расходов при исчислении налога на прибыль может быть реализовано налогоплательщиком, содействовавшим в устранении потерь казны - раскрывшим в соответствии с требованиями подпункта 6 пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса сведения и документы, позволяющие установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, осуществить его налогообложение и, таким образом, вывести фактически совершенные хозяйственные операции из «теневого» (не облагаемого налогами) оборота.
При рассмотрении настоящего дела судами установлено, что формальный документооборот с участием обществ «Логистика и коммерция», «Флагман Бизнеса», «Национальная поставка», «Интерком», «ТД Меридиан», «Трудовые ресурсы» и «Уралавтотрейдинг» организован самим налогоплательщиком, который, начиная с 2014 года перестал содержать собственный штат водителей и парк грузового транспорта, став приобретать услуги перевозки у «технических» компаний.
Вместе с тем фактически перевозка готовой продукции осуществлялась не вышеназванными контрагентами, а физическими лицами (водителями) в отсутствие договорных отношений с налогоплательщиком. Обществом в ходе проведения налоговой проверки, рассмотрения ее результатов, а равно при рассмотрении дела в суде не были раскрыты сведения и доказательства, позволяющие установить, какая часть перевозок в интересах общества была выполнена соответствующими водителями, и какая часть из зачисленных на счета физических лиц денежных средств имела отношение к оплате осуществленных в интересах общества перевозок и сформировала облагаемый налогами доход водителей, а не к обналичиванию денежных средств, то есть была осуществлена на легальном основании.
При таком положении суды первой и апелляционной инстанции пришли к обоснованному выводу об отсутствии у общества права на учет спорных расходов в полном объеме при исчислении налога на прибыль организаций, а выводы суда округа об обязанности налогового органа определить недоимку 12 путем установления величины расходов налогоплательщика расчетным способом в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса при вышеназванных обстоятельствах не могут быть признаны правомерными.
Принимая во внимание изложенное, Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации считает, что оспариваемое постановление арбитражного суда кассационной инстанции подлежит отмене на основании части 1 статьи 291 АПК РФ, а решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции - подлежат оставлению в силе.
Источник