Ниже предлагаем вашему вниманию краткий обзор основных положений данного Закона.
Пени
На период с 09.03.2022 по 31.12.2023 ставка пени для организаций устанавливается в размере 1/300 ключевой ставки Банка России (около 24% по состоянию на 27/03/2022) вне зависимости от срока просрочки (п. 4 ст. 75 НК РФ). Изменение применяется с даты вступления в силу Закона, а также ретроспективно, то есть к недоимке, которая возникла до этой даты.
Этим изменением законодатель временно устранил начисление пени в двукратном размере для организаций при просрочке уплаты налога от 30 дней (по общему правилу ставка с этого момента повышается до 1/150). Безусловно необходимая мера, поскольку с учётом повышения ключевой ставки Банка России цена просрочки по умолчанию возросла бы практически до 46% годовых, что привело бы к весьма существенным изъятиям оборотных средств у предприятий.
НДС
На все налоговые периоды 2020-2023 гг. устанавливается заявительный порядок возмещения НДС для всех налогоплательщиков, удовлетворяющих следующим требованиям (пп. 8 п. 2, п. 2.2 ст. 176.1 НК РФ):
· Налогоплательщик не находится в процессе реорганизации (ликвидации), и в отношении него не возбуждено дело о несостоятельности (банкротстве) в соответствии с законодательством Российской Федерации;
· Сумма налога, заявленная к возмещению, не превышает совокупную сумму налогов и страховых взносов, уплаченную за календарный год, предшествующий году, в котором подаётся заявление о применении заявительного порядка возмещения НДС.
Представления банковской гарантии или поручительства при заявлении возмещения НДС в пределах сумм налогов и страховых взносов, уплаченных за календарный год, предшествующий году, в котором подаётся заявление о применении заявительного порядка возмещения НДС, не требуется.
Изменение порядка возмещения НДС в отношении самого широкого круга налогоплательщиков без представления дополнительного обеспечения однозначно будет способствовать поддержанию деловой активности и сохранению оборотного капитала.
Налог на прибыль
Расширен состав необлагаемых налогом доходов при прощении долга
Согласно вводимому пп. 21.5 п. 1 ст. 251 НК РФ, у организации – должника по заёмному (кредитному) договору не возникает в 2022 году облагаемого налогом на прибыль дохода в следующих случаях:
· Прощения кредитором – иностранной организацией (гражданином) долга по заёмному (кредитному) договору, заключённому налогоплательщиком до 01.03.2022;
· Прощения новым кредитором – иностранной организацией (гражданином) требования к должнику – налогоплательщику по заёмному (кредитному) обязательству, приобретённому до 01.03.2022.
Очевидно, данное изменение призвано облегчить налоговое бремя российских налогоплательщиков при ускоренном «выходе» иностранных организаций из российского бизнеса и разрыве коммерческих связей с российскими контрагентами. Соблюдения какого-либо порога участия кредитора в капитале российского заёмщика в целях применения данного освобождения не требуется.
Следует отметить, что новая норма в части прощения долга по уступленному иностранной организации требованию к российскому должнику сформулирована неоднозначно и в расширительном толковании может охватывать случаи прощения новым кредитором приобретённых прав требования не только по заёмным (кредитным) обязательствам. На данный момент сложно сказать, подразумевал ли законодатель такое прочтение или нет, и в этой части следует дождаться разъяснений или выводов практики применения обсуждаемой нормы.
Недостаточная капитализация
При расчёте предельной величины процентов, подлежащих учёту с 01.01.2022 до 31.12.2023 (только в отношении долговых обязательств, возникших до 01.03.2022), не учитываются курсовые разницы, возникшие после 01.02.2022. В частности, составляющие коэффициента капитализации в рамках п. 2 ст. 269 НК РФ рассчитываются с учётом следующих особенностей:
· Величина контролируемой задолженности, выраженная в иностранной валюте, определяется по официальному курсу ЦБ РФ на последнюю отчётную дату соответствующего отчётного (налогового) периода, но не превышающему официальный курс, установленный ЦБ РФ по состоянию на 01.02.2022;
· Величина собственного капитала определяется по состоянию на последнее число каждого отчётного (налогового) периода без учёта соответствующих положительных (отрицательных) курсовых разниц, возникших вследствие переоценки требований (обязательств) в связи с изменением курсов иностранных валют с 01.02.2022 по последнее число отчётного (налогового) периода, на которое определяется коэффициент капитализации.
Подобная фиксация курса иностранных валют по состоянию на 01.02.2022 в целом должна выступить инструментом сдерживания резкого роста расчётной величины контролируемой задолженности российских компаний перед иностранными заимодавцами и, таким образом, сохранить право налогоплательщиков на вычет процентов по внутригрупповым займам в объёмах, сопоставимых с периодами, не затронутыми скачками курсов валют.
Учёт курсовых разниц
Изменён порядок учёта доходов и расходов в виде положительных и отрицательных курсовых разниц для целей налога на прибыль (пп. 7.1 п. 4 ст. 271, пп. 6.1 п. 7 ст. 272 НК РФ). И в том, и в другом случае начисления курсовых разниц нужно будет производить только на дату прекращения (исполнения) требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, то есть фактически по «кассовому» методу.
Важно учитывать действие изменений во времени – периоды применения правил о доходах и расходах не совпадают. Правило о доходах вступает в силу вместе с Законом и распространяется на 2022-2024 гг. начиная с 01.01.2022. Правило о расходах будет действовать только в 2023-2024 гг.
Представляется, что цель изменений – сократить до минимума начисление «бумажных» доходов и расходов от переоценки валютных обязательств, которые в условиях высокой волатильности курса рубля значительно выросли. До принятия Закона это следовало делать ежемесячно вплоть до даты погашения обязательства. Вместе с тем для 2022 года законодатель сохранил регулярное начисление отрицательных курсовых разниц, что должно дополнительно помочь налогоплательщикам – на фоне резких колебаний курса рубля эти расходы продолжают снижать налоговую нагрузку по налогу на прибыль, а декларировать доходы в виде положительных курсовых разниц до погашения обязательства уже не требуется. Отмечаем, однако, что порядок бухгалтерского учёта курсовых разниц на основании метода начисления в бухгалтерском учёте не изменился.
Уплата авансовых платежей по фактической прибыли
До конца 2022 года налогоплательщикам, которые вносят ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль, позволено перейти на уплату таких платежей исходя из фактической прибыли (п. 2.2 ст. 286 НК РФ).
Для этого необходимо:
· Уведомить налоговый орган не позднее 20 числа последнего месяца отчётного периода (три, четыре, пять месяцев и так далее), начиная с которого налогоплательщик переходит на новый порядок (для периода три месяца срок уведомления – до 15 апреля);
· Внести изменения в учётную политику организации.
Сумма авансовых платежей по новому порядку определяется с учётом начисленных до перехода сумм авансовых платежей. Аналогичная мера вводилась в 2020 году в связи с распространением коронавирусной инфекции.
В условиях падающих доходов, исчислять авансы по налогу на прибыль исходя из фактической прибыли, очевидно, выгоднее. Стандартный порядок расчёта авансов использует показатели прошлого периода. Если они были выше, то он приводит к уплате налога в опережение реальных финансовых и налоговых результатов и отвлекает средства на уплату налога раньше и в большем размере.
Нововведение распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2022.
НДФЛ
В 23 Главу НК РФ внесены важные изменения, касающиеся так называемого «безналогового получения активов от КИК», а также налогообложения отдельных видов доходов физических лиц:
· Освобождены от НДФЛ доходы в виде стоимости имущества (за исключением денежных средств), а также имущественных прав, полученных от КИК в 2022 году. Данное освобождение применяется при соблюдении следующих условий:
налогоплательщики являются контролирующими лицами / учредителями КИК по состоянию на 31.12.2021;
получаемые налогоплательщиками активы принадлежали КИК по состоянию на 01.03.2022;
вместе с налоговой декларацией налогоплательщики представили заявление об освобождении дохода от налогообложения с приложением документов, подтверждающих стоимость активов по данным учета КИК на дату передачи в пользу физического лица.
· Разрешен вычет в качестве расходов стоимости полученных от КИК в 2022 году активов по данным учета передающей стороны, но не выше их рыночной стоимости на дату получения, при последующем распоряжении такими активами, в частности, при их реализации, осуществлении имущественных прав (например, получения погашения от должника по правам требования, полученным от КИК; при этом если в качестве погашения таких прав налогоплательщиком получено имущество, то при его последующей реализации в качестве расходов может быть признана стоимость имущественных прав по данным учета КИК).
Также, в случае если полученные активы передаются в оплату долей в уставном капитале или ценных бумаг, расходы на приобретение соответствующих долей/ценных бумаг признаются равными стоимости переданных в их оплату активов по данным учета КИК.
Похожий механизм «безналогового получения активов от КИК» предусмотрен п. 60 ст. 217 НК РФ и действовал при условии ликвидации иностранной компании до 01.03.2019. Новый этап «безналогового получения активов от КИК» отличает то, что освобождение от НДФЛ предоставляется безотносительно того ликвидирована ли КИК, а также того каким образом КИК будет передавать эти активы налогоплательщику, что создает достаточно гибкий механизм передачи активов от КИК физическим лицам (например, не требуется ликвидировать всю цепочку иностранных компаний, активы могут быть переданы сразу с ее «нижнего» звена в пользу физического лица). При этом важно учитывать, что освобождение не применяется к активам в виде денежных средств.
· Все виды доходов в виде материальной выгоды, полученные физическими лицами в 2021-2023 гг., будут освобождены от обложения НДФЛ (п. 90 ст. 217 НК РФ). Напомним, что «материальная выгода» (ст. 212 НК РФ) формируется у налогоплательщиков в следующих случаях:
экономия на процентах за пользование заёмными (кредитными) средствами;
приобретение товаров (работ, услуг) у взаимозависимых лиц по ценам ниже рыночных;
приобретение ценных бумаг и ПФИ по цене ниже рыночной.
· Освобождены от НДФЛ все доходы в виде процентов, полученных физическими лицами в 2021 и 2022 годах по вкладам (остаткам на счетах) в банках на территории РФ (п. 91 ст. 217 НК РФ).
Мера призвана стимулировать использование населением банковских вкладов для размещения свободных денежных средств. При этом в последующем для расчёта суммы «превышения» (облагаемой НДФЛ) будет использоваться не ключевая ставка Банка России на начало года (текущий порядок), а максимальная ключевая ставка из тех, что действовали по состоянию на первое число каждого месяца в течение года. Эта мера позволит минимизировать размер налогооблагаемой базы при росте ключевой ставки в течение года.
Имущественные налоги
· Для трёх видов налогов «заморожена» кадастровая стоимость, являющаяся базой для расчёта налога в 2023 году. Она должна быть зафиксирована на 01.01.2022, если кадастровая стоимость на 01.01.2023 будет увеличена (кроме случаев, когда кадастровая стоимость увеличилась вследствие изменения характеристик объекта):
для налога на имущество (п. 2 ст. 375 НК РФ);
для земельного налога (п. 1 ст. 391 НК РФ);
для налога на имущество физических лиц (п. 1 ст. 403 НК РФ).
· Повышена стоимость автомобилей, к которым применяется повышающий коэффициент для расчёта транспортного налога: теперь это 10 млн руб. К автомобилям стоимостью до 10 млн руб. повышающие коэффициенты применяться не будут (п. 2 ст. 362 НК РФ). Новые правила применяются с налогового периода 2022 года.
Налоговая поддержка отдельных отраслей
Деятельность в области информационных технологий:
Беспрецедентные меры приняты для поддержки отечественных ИТ-компаний: сниженная ставка по налогу на прибыль в размере 3% снижается до 0% на периоды 2022-2024 гг. (п. 1.15 ст. 284 НК РФ). При этом новых требований для получения права на применение нулевой ставки нет – применяются те же требования, которые давали право на получение ставки 3%.
Туристская и рекреационная деятельность:
С 1 апреля 2022 года устанавливается ставка НДС 0%:
· При сдаче в аренду или пользование в рамках иных гражданско-правовых отношений объектов туристской индустрии, введённых в эксплуатацию (в т.ч. после реконструкции) после 01.01.2022 (пп. 18 п. 1 ст. 164 НК РФ). Для применения льготного порядка необходимо, чтобы объект был включён в реестр, порядок ведения которого утверждается Правительством РФ.
Такой особый режим применяется на срок до 5 лет с начала квартала, следующего за периодом введения объекта туристской инфраструктуры в эксплуатацию.
· При оказании услуг по предоставлению мест для временного проживания в гостиницах и иных средствах размещения на срок до 30.06.2027 (пп. 19 п. 1 ст. 164 НК РФ). В отношении вновь вводимых в эксплуатацию объектов туристской индустрии после 01.01.2022 данный срок рассчитывается отдельно и составляет 5 лет с начала квартала, следующего за периодом введения такого объекта в эксплуатацию.
Вновь вводимыми п.п. 5.4 и 5.5 ст. 165 НК РФ устанавливаются требования в части документального подтверждения применения ставки НДС 0% по приведённым выше операциям.
Очевидно, что введение льготного порядка в отношении указанных операций направлено на обеспечение доступности рекреационных услуг населению России в условиях объективно сузившихся возможностей по проведению отдыха (лечения) за рубежом. Установление ставки НДС 0%, а не освобождения, нейтрализует негативное влияние косвенного налогообложения на рентабельность субъектов туристской индустрии, поскольку позволяет применять вычеты входящего НДС в обычном порядке.
Трансфертное ценообразование
Признание сделок контролируемыми
Из критериев признания сделки контролируемой временно исключается пп. 9 п. 2 ст. 105.14 НК РФ касательно получения хотя бы одной из сторон сделки инвестиционного налогового вычета, предусмотренного ст. 286.1 НК РФ. Обозначенный критерий не применяется к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаются с 01.01.2022 по 31.12.2024, вне зависимости от даты заключения соответствующего договора.
Порог доходов для признания внешнеторговых сделок контролируемыми повышен с 60 млн руб. в год до 120 млн руб. в год.
Ответственность
Штрафы по ст. 129.3 НК РФ не применяются при проверке обоснованности ценообразования в контролируемых сделках 2022-2023 гг.
«Безопасная гавань» по учёту процентов по долговым обязательствам в рамках ст. 269 НК РФ
Период применения расширенных интервалов рыночных ставок, применяемых в период пандемии, продлён до 31.12.2023. Кроме того, нижняя граница интервала для рублёвых долговых обязательств с иностранной стороной сравнялась с нижней границей для займов между российскими сторонами и теперь равна 0. Таким образом, границы рыночных интервалов по внутригрупповым займам на период с 01.01.2022 до 31.12.2023 принимают следующие значения:
Исключена налоговая ответственность в виде штрафа (500 тыс. руб.) за непредставление документов, подтверждающих размер прибыли (убытка) КИК за финансовые годы, даты окончания которых приходятся на 2020 и 2021 гг. Кроме того, не будет применяться ответственность в виде штрафа (1 млн руб.) за непредоставление указанных документов по требованию налогового органа.
Мера призвана исключить ответственность налогоплательщиков физических и юридических лиц, которые столкнулись с трудностями при подготовке или получении финансовой отчётности КИК для подачи в российские налоговые органы. Напомним, что документы, подтверждающие размер прибыли (убытка) КИК, подаются в налоговые органы вместе с уведомлением о КИК.