На проблему налоговых оговорок можно смотреть с различных углов зрения. Можно обсуждать и оценивать политику ФНС РФ и ее последствия для развития экономики и правовой системы в РФ в целом, то есть рассматривать вопрос «с высоты птичьего полета». Эту глобальную проблематику и эмоциональное отношение к ней не стоит смешивать с индивидуальными вопросам управления рисками при заключении и исполнении договоров. В рамках налогового сопровождения договорной работы для нас важен локальный подход – поиск ответа на вопрос, что принесет налоговая оговорка клиенту-добросовестному налогоплательщику - пользу или вред, следует ли рекомендовать включить ее в текст договора. Отмечаем, что полемика развернулась вокруг лишь одного из видов налоговых оговорок – а именно, тех условий, применение которых подразумевает вступление налогоплательщика в ассоциации и отказ от налоговой тайны. Но налоговую оговорку могут применять и те хозяйствующие субъекты, которые никуда не вступили и не планируют вступать. Есть ли ситуации, в которых налоговая оговорка может помочь налогоплательщику, вне связи с интересами налогового администрирования? Или гражданско-правовые споры с контрагентами о «налоговых убытках» выгодны только налоговым органам, а для налогоплательщиков заведомо неперспективны? Можно ли говорить, что налоговая оговорка является неправовым инструментом?
Ниже мы приводим наши комментарии по отдельным доводам «против» налоговой оговорки и гражданско-правовых способов защиты от налоговых рисков в рамках продолжающейся дискуссии.
- Взыскание «налоговых» убытков или потерь, которые налогоплательщик понес вследствие неисполнения налоговых обязанностей контрагента, в гражданско-правовом споре в принципе невозможно, потому что «правоотношения сторон, из которых вытекают требования о взыскании убытков, должны носить гражданско-правовой характер, а вопросы применения налогового вычета являются предметом налогового права и гражданским законодательством не регулируются», «налоговая недоимка по своей правовой природе не относится к убыткам».
Следует отметить, что ранее (в 2006-2010 г.г.) имели место судебные акты, отказывающие налогоплательщикам во взыскании «налоговых» убытков с контрагента в гражданско-правовом споре по мотивам выбора ими ненадлежащего способа защиты прав. Самая первая «ласточка» такого подхода - Постановление Президиума ВАС РФ от 18.03.1997 N 3787/96. Эти выводы, к сожалению, встречаются в практике и в последующие годы, в том числе и в 2020 году (например, Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 27.01.2020 по делу № А71-5923/2019). Подобную позицию судов мы считаем абсурдной. Позиция ВАС 1997 года сейчас неактуальна – в то время гражданское право РФ, образно выражаясь, «ходило пешком под стол», и ошибки были неизбежны. В последнее время появилось сразу несколько позитивных кейсов, когда споры о взыскании «налоговых убытков» были разрешены судам в пользу истца на основании общих положений гражданского законодательства, то есть даже в отсутствии специальной налоговой оговорки в договоре (например, дело №А40-250751/19-116-2036). Особо следует отметить пересмотренное в СКЭС ВС РФ дело №А33-3832/2019 «Таймырской топливной компании». В Определении от 09.09.2021 по данному делу СКЭС ВС РФ анонсирует ключевой для стабилизации практики вывод: «Возмещение убытков допустимо при любом негативном последствии для имущества участника оборота, в том числе при увеличении налогового бремени по обстоятельствам, которые не должны были возникнуть при надлежащем исполнении обязательств другой стороной».
- В основе применения налоговой оговорки лежит логическое противоречие: если налогоплательщик не виновен в налоговом правонарушении, налоговая оговорка ему не нужна, так как налоговый орган должен непосредственно предъявлять претензии нарушителю (контрагенту или его контрагентам). Если же он виновен, суды откажут ему во взыскании убытков или потерь в гражданско-правовом споре даже при наличии налоговой оговорки в договоре – мотивируя отказ тем, что противоправный интерес такого налогоплательщика не подлежит защите. Т.е. как инструмент защиты налогоплательщика налоговая оговорка бессмысленна – налогоплательщику следует защищаться только путем активного оспаривания претензий налогового органа.
Применительно к взысканию «налоговых убытков» позиция судов следующая: если налогоплательщика признают лицом, умышленно организовавшим схему уклонения от налогов или сознательно участвовавшим в ней, действительно высок риск отказа ему в суде при попытке взыскать убытки или потери со своего контрагента. Отметим в скобках, что сама по себе такая позиция небесспорна, и есть как минимум один кейс, в котором утверждается совсем иной подход – что договорное условие о налоговой составляющей цены, из которой следует право на компенсацию (доплату цены) при изменении налоговых обязательств и при признании сделки мнимой сохраняет силу даже для организатора (!) налогового правонарушения, если он получил меньше, чем рассчитывал вследствие налогового преследования и доначислений – Определение СКЭС ВС РФ от 13.04.2021 по делу № А40-198919/2019 «Фармамед»).
Если же на стороне налогоплательщика была проявлена лишь неосмотрительность (при выборе контрагента и при дальнейшем проведении комплаенса при исполнении договора), неосторожная вина не должна исключать возможность «регресса» к контрагенту. Примерный аналог такого иска – это, например, иск генподрядчика, которого привлекли к ответственности за нарушение обязательных требований в области строительства (по ст. 9.4 КОАП РФ), к субподрядчику, который фактически допустил такие нарушения. В административном производстве вина такого генподрядчика презюмируется, так как он как лицо, осуществляющее строительство, несет ответственность за соблюдение всех норм и правил на стройплощадке. Ни у кого не вызывает сомнений правомерность и логичность иска такого генподрядчика о взыскании суммы штрафа и иных убытков с субподрядчика, допустившего нарушение, и правомерность соответствующей оговорки в договоре с субподрядчиком с заверениями субподрядчика и его обязательствами возместить убытки. Другой пример – иск рекламораспространителя к рекламодателю о возмещении штрафа, уплаченного в результате размещения ненадлежащей рекламы заказчика, формат и содержание которой рекламораспространитель не проверил, полагаясь на обязательства рекламодателя и его добросовестность.
Вообще во всех случаях, когда в силу закона или практики его применения основанием публичной ответственности субъекта может быть поведение другого лица, правомерность частно-правового иска такого субъекта к «фактическому» нарушителю о восстановлении его имущественной сферы, нарушенной при привлечении его к публичной ответственности, является очевидной (кроме исключений, прямо предусмотренных в законе). На это также обращает внимание ВС РФ в вышеупомянутом Определении по делу «Таймырской топливной компании»: «…само по себе то обстоятельство, что заказчик мог предотвратить наступление для него неблагоприятных последствий, самостоятельно выявив нарушения в деятельности подрядчика, умышленно нарушающего условия договора и не отрицавшего данный факт при рассмотрении дела со ссылкой на возможность заказчика это обнаружить, не представив доказательства отсутствия в своих действиях противоправного поведения (злоупотреблением доверием), не может служить основанием для освобождения подрядчика от ответственности перед заказчиком за причиненные ему убытки в виде дополнительно начисленных сумм налогов, пени и санкций».
- Условия о заверениях и о возмещении потерь неэффективны, так как природе заверений не соответствует принятие на себя публично-правовых обязательств на будущее (это лишь декларация об обстоятельствах, существующих на момент заключения договора или до его заключения). Кроме того, у судов вызывают затруднения требования, основанные одновременно и на ст. 431.2, и на ст. 406.1 ГК РФ.
Еще один важный момент – возможность «объединения» в одной оговорке заверений об обстоятельствах и обязательства о возмещении потерь. Есть судебные акты, отказывающие во взыскании потерь на основе следующей логики: заверение сформулировано как обязательство, а возмещение потерь допускается, только если они не вызваны нарушением обязательств. То есть если потери предусмотрены за нарушение заверений, их взыскать нельзя. Но есть основания для опровержения этой логики: так, в п. 1 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 22 ноября 2016 г. № 54 «О некоторых вопросах применения общих положений Гражданского кодекса Российской Федерации об обязательствах и их исполнении» сказано следующее: «в случаях, предусмотренных законом или вытекающих из существа обязательства, на сторону может быть возложена обязанность отвечать за наступление или ненаступление определенных обстоятельств, в том числе не зависящих от ее поведения, например в случае недостоверности заверения об обстоятельствах"
Можно резюмировать следующее: если развитие судебной практики по гражданско-правовым спорам о заверениях и возмещении потерь будет продолжаться по тому же вектору, который наблюдается сейчас, есть основания надеяться, что применение оговорок, основанных на заверениях и гарантиях, будет вызывать у судей все меньше затруднений.
- Взыскание «налоговых убытков» может оказаться невозможным, если недобросовестный контрагент заявит, что покупатель, не проявивший должной осмотрительности, тем самым способствовал их увеличению, и что между убытками или потерями покупателя и действиями поставщика отсутствует причинная связь.
Вариант I: «Смешанная вина», или «неосторожность кредитора»: в вышеупомянутом Определении СКЭС ВС РФ по делу «Таймырской топливной компании» содержится весьма спорный вывод о необходимости учитывать «смешанную вину», а именно, что неосторожность истца при выборе контрагента и небрежность комплаенса при исполнении договора могут служить основаниями для уменьшения судом размера ответственности должника в силу п.1 ст. 404 ГК РФ. Во-первых, не совсем понятно, почему суд ссылается на ст. 404, а не на п.2 ст. 1083 ГК РФ, учитывая, что истец заявил именно деликтное требование. В последней норме речь идет о речь о грубой неосторожности потерпевшего, а не о любой неосторожности, что несколько сужает произвол усмотрения причинителя в отношении попыток обвинить самого пострадавшего. Во-вторых, в целом представляется совершенно необоснованной позиция учета смешанной вины в случаях, когда причинитель действовал умышленно (речь идет о случаях, когда, как и в рассматриваемом деле, умысел установлен, как минимум, решением налогового органа). По нашему мнению и по мнению уважаемых коллег-цивилистов, не опровергнутый умысел причинителя в принципе должен исключать возможность ссылки на неосторожную вину самого потерпевшего. К сожалению, судебных актов с однозначной формулировкой такой позиции не удалось обнаружить, зато «обратные» выводы имеются – например, в Определении СКЭС ВС РФ от 05.03.2019 № 305-ЭС18-15540 суд в деле о взыскании ущерба по иску банка к лицам, обманным путем получившим кредит, предложил проверить полноту контрольных мероприятий банковских служб при выдаче такого кредита и учесть грубую неосторожность банка, если она имела место.
При разборе этого кейса обнаруживается интересный факт: Верховный суд и вслед за ним – нижестоящие суды имели в виду совсем не ст. 1083 ГК и не «смешанную вину» - на самом деле они стремились выяснить, имел ли вообще место обман со стороны ответчиков, или же банкротство заемщика и утрата банком возможности вернуть кредит имели место в рамках обычных коммерческих рисков (которые банк, возможно, неправильно оценил). То есть фактор злого умысла ответчиков и фактор возможной неосмотрительности банка рассматривались как альтернативные («либо-либо»), и ни о какой их одновременности и учете их «смешанного» влияния на причиненный вред на самом деле речь не шла. Но неаккуратная формулировка о применении «смешанной вины» при умысле тем не менее в Определении присутствует, и как мы знаем, в таких случаях неточность, если ее оперативно не поправит Верховный или Конституционный суд, в практике может мультиплицироваться и распространяться и на другие споры (актуальный пример – уже упомянутое Определение СКЭС ВС РФ по делу «Таймырской топливной компании»). При такой ситуации у добросовестного, но неосмотрительного налогоплательщика увеличивается риск не получить полное возмещение своих налоговых убытков – достаточно ответчику будет произнести сакраментальное «сам виноват, что заключил со мной договор – проявил неосмотрительность». Полагаем, что это еще один аргумент в пользу включения детальных «налоговых оговорок» в договор – именно потому, что исковые требования о налоговых убытках, основанные только на общих нормах ГК, могут оказаться недостаточно эффективными.
Что можно противопоставить доводу ответчика о неосторожности (неосмотрительности) самого истца?
Например, следующее:
- в текст договора включить оговорку об эстоппеле по аналогии с п. 5 ст. 166, п.2 ст. 431, п.3 ст. 432 ГК РФ, т.е. о запрете недобросовестной стороне, умысел которой доказан, ссылаться на то, что другая сторона сама проявила неосторожность при заключении с ней договора или при проведении текущего мониторинга его исполнения;
- «налоговые» обязательства в договоре подкрепить заверениями и условиями о возмещении потерь. К возмещению потерь общие положения ГК РФ об ответственности (в том числе и ст. 404 и ст. 1083 ГК РФ) неприменимы, так как потери не являются видом ответственности. Это значит, что против иска о потерях контрагент-нарушитель не сможет противопоставить довод о неосторожности самого потерпевшего и о «смешанной вине». П.15 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 24.03.2016 № 7 "О применении судами некоторых положений Гражданского кодекса Российской Федерации об ответственности за нарушение обязательств" предусматривает негативные последствия на тот случай, когда сторона, в пользу которой должно быть осуществлено возмещение потерь, недобросовестно содействовала наступлению обстоятельства, на случай которого установлено это возмещение (такое обстоятельство считается ненаступившим). «Недобросовестное содействие» не подразумевает неосмотрительность контрагента-покупателя в выборе поставщика – невозможно недобросовестное неосторожное поведение, здесь однозначно имеется в виду прямой или косвенный умысел.
Мы попытались разобраться в отрицательной практике и пришли к выводам о том, что выводы судов не лишены определенной логики. Типичные причины отказа в требованиях истцу, предъявляющему свои требования по итогам добровольного уточнения на основании внепроцессуального документа инспекции, следующие:
- в договоре вообще нет специальной налоговой оговорки, или она составлена в усеченном формате (например, касается только правильности и своевременности выставления счетов-фактур) (Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 01.07.2019 по делу № А41-3778/19, Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 28.11.2019 по делу № А33-3112/2019);
- в налоговой оговорке предусмотрена обязанность поставщика компенсировать «налоговые» убытки покупателя, но только после вынесения решения налогового органа (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 27.07.2020 по делу № А27-14459/2019);
- в налоговой оговорке есть положения и о возмещении убытков на основании решения налогового органа, и о возмещении потерь в связи с добровольным отказом покупателя от вычета по причине «неурегулирования поставщиком налогового разрыва». Однако требования покупатели заявляют о возмещении убытков (на основании ст. 15 ГК РФ, а не ст. 406.1 ГК РФ), тем самым выбирая наименее выигрышный способ защиты своих прав, так как суды возлагают на них бремя доказывания наличия нарушения со стороны ответчика и причинной связи между таким нарушением и убытками. В качестве примера можно привести судебные акты по делам № А55-33207/2019 («Поволжские корма») и № А70-22515/2019 («Первый хлебокомбинат»).
В то же время в практике есть и «выигрышные прецеденты» по таким спорам. Показательным примером является дело № А67-11580/2019 («Сибирская аграрная группа»): в договоре есть расширенная налоговая оговорка, иск предъявлен на основании ст. 406.1 ГК РФ (так что суд применил только на положения о потерях и не ссылался на нормы об убытках), наконец, инспекцией были представлены развернутые пояснения и сведения информационных систем о выявленных разрывах, с разбивкой по периодам, суммам и субпоставщикам (налогоплательщик и его контрагент являлись членами одной из «ассоциаций» и дали согласие на раскрытие своей налоговой тайны). Данные доказательства ответчик не опроверг. Также можно отметить судебные акты с подобными обстоятельствами по делам № А41-71148/2019, №А67-11580/2019, №А56-50870/2020, № А48-3204/2020, № А65-23203/2020: несмотря на то, что в нижестоящих инстанциях не все дела разрешались в пользу налогоплательщика, применяющего налоговую оговорку, на уровне кассаций мы видим позитивную практику, основанную на ключевой позиции: включение в договор условий о возмещении «налоговых потерь» контрагентом при наступлении определенных обстоятельств на основании ст. 406.1 НК РФ представляет собой «договорное перераспределение предпринимательских рисков», что не противоречит принципам разграничения налогового и гражданского права. При этом суды округов ориентируются на буквальное толкование налоговой оговорки как договорного условия и предлагают оценивать в рамках гражданско-правового спора именно те факты, которые указаны в договоре в качестве оснований для возникновения обязанности по возмещению потерь.
Подводя итог небольшому анализу судебной практики, можно сказать следующее: вопреки широко декларируемому мнению, суды все же не демонстрируют формального и универсального подхода и не отказывают, условно говоря, «всем подряд». Наоборот, выводы судов уже сейчас позволяют дать прогнозы и рекомендации применительно к тем случаям, когда оспаривание решения налогового органа является для налогоплательщика слишком долгой или нежелательной процедурой, и он предпочел бы иметь возможность взыскать свои налоговые потери с контрагента, добровольно уточнив свои налоговые обязательства. Такие иски не являются безнадежными и могу быть удовлетворены при определенных условиях. Ключевое значение здесь имеет налоговая оговорка, так как именно те обстоятельства, которые в ней изложены в качестве основания для выплаты со стороны поставщика, будут входить в предмет доказывания в споре.
- Включение налоговой оговорки в тексты договоров может быть использовано как доказательство осведомленности налогоплательщика о нарушениях, допускаемых контрагентом.
А что делать контрагенту-поставщику?
- Контрагент, подписавший налоговую оговорку, остается ущемленным и незащищенным, если его не привлекут к участию в налоговой проверке и к рассмотрению ее материалов в налоговом органе, а также к судебному процессу. Он не будет иметь возможности заявить доводы в свою защиту, в гражданско-правовом споре по иску об убытках столкнется с ситуацией, что основные факты, обстоятельства и выводы, установленные налоговым органом и (или) судом, будет использованы против него.
Общие выводы:
- Налоговая оговорка – один из способов защиты имущественной сферы добросовестного налогоплательщика от рисков, связанных с непроявлением осмотрительности при выборе контрагента. Этот способ не противоречит общим правовым принципам соотношения гражданского и налогового права и может применяться в качестве альтернативы активному сопротивлению действиям налогового органа, связанным с «добровольным побуждением» к отказу от вычета, или же параллельно с такой позицией, включая оспаривание решений налогового органа во всех судебных инстанциях. Какой путь выбрать – решает сам налогоплательщик.
- Наличие налоговой оговорки может повысить эффективность судебной защиты при взыскании «налоговых убытков» с контрагента. Ее отсутствие не лишает права на иск об убытках, но может усложнить эту процедуру, при этом возмещение в итоге может оказаться неполным. Используя налоговую оговорку, налогоплательщик получает дополнительный способ управления налоговыми рисками, вытекающими из отношений с неподконтрольным ему контрагентом. Арсенал типовых договорных положений можно существенно расширить за счет использования новых гражданско-правовых инструментов в различных сочетаниях: положения о заверениях, в том числе – о заверениях, данных третьим лицом (например, основным акционером или участником), о возмещении потерь, оговорки об эстоппеле, применение способов обеспечения обязательств (особенно в тех случаях, когда нужно застраховаться от риска прекращения контрагентом деятельности и утраты им активов за период судебных споров). По отдельным крупным сделкам возможны индивидуальные виды оговорок в зависимости от характера сделки, взаимоотношений контрагентов, их переговорных позиций, и итоговые решения (тексты налоговых оговорок) могут быть не менее детальными и специфическими, чем положения о заверениях и гарантиях, разрабатываемые для сделок по купле-продаже бизнеса, традиционно требующие особых условий по распределению рисков.
- Безусловно, налоговая оговорка в договоре не может выступать в качестве универсальной замены ни налогового комплаенса (проверки контрагента), ни споров с налоговым органом. Было бы неразумным рассчитывать, что решение всех налоговых затруднений со всеми контрагентами можно будет поставить на поток только посредством гражданско-правовых исков к ним. Рекомендуемыми, скорее, являются различные стратегии защиты в зависимости от масштабов деятельности контрагентов, видов сделок, размеров и уровня риска. При этом подходы формирующейся судебной практики, даже при наличии концептуально неверных решений, на наш взгляд, не свидетельствуют о принципиальной некорректности и «правовой порочности» института налоговой оговорки и не снижают его ценности как дополнительного способа защиты прав налогоплательщика.
В нашей практике, налоговая оговорка может сыграть существенную роль в «страховании» налогового риска в следующих случаях:
- в качестве дополнения к мероприятиям проверки контрагента в рамках требований ст. 54.1 НК РФ;
- в исключительных случаях - в качестве замены таких мероприятий, когда границы проявления должной осмотрительности у налогоплательщика-покупателя сужены в силу различных объективных и субъективных факторов и потребностей бизнеса. Например, налогоплательщик вынужден принимать решение о заключении сделки в экстремальных условиях в срочном порядке или на неконкурентном рынке, на свой риск не проводя полного комплаенса.