Новый закон разработан в целях упрощения порядка уплаты налоговых платежей и совершенствования налогового администрирования, но ни в коей мере не затрагивает вопросы, связанные с порядком исчисления налогов.
ЕНС – это новая система учета подлежащих уплате и уплаченных налогов, которая позволит учитывать результаты исполнения налогоплательщиком обязательств перед бюджетами бюджетной системы РФ через формирование единого сальдо расчетов.
ЕНС позволит значительно упростить уплату налогов для бизнеса: всего один платеж в месяц 28 числа и только два реквизита в платежке. Это означает, что вместо разных платежек на отдельные налоги нужно будет перечислять общую сумму на единый налоговый счет.
С виду такая благая цель «упрощение порядка уплаты налоговых платежей», но если прочитать данный закон внимательнее, то всё оказывается не так «радужно» и просто. Вообще-то Мы ожидали, что профильное сообщество СМИ и Телеграм каналов будет активно, хотя и постфактум, обсуждать грядущие изменения НК РФ, но на деле оказалось сухо и мало.
Мы внимательно изучили и проанализировали данные изменения, именно изменения, а не поправки, и посвятим их анализу ряд последующих публикаций. Потому, что с 1 января 2023 года мы все действительно «будем жить по-новому».
Часть 1. Термины и определения.
Федеральный закон от 14.07.2022 № 263-ФЗ [пп. а), п. 1), ст. 1] дополняет п. 2 ст. 11 НК РФ очень интересным термином - «совокупная обязанность».
«Совокупная обязанность - общая сумма налогов, авансовых платежей, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, процентов, которую обязан уплатить (перечислить) налогоплательщик, плательщик сбора, плательщик страховых взносов и (или) налоговый агент, и сумма налога, подлежащая возврату в бюджетную систему Российской Федерации в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом».
Далее, п. 1 новой ст. 11.3 НК РФ [п. 2), ст. 1, 263-ФЗ]: Единым налоговым платежом признаются денежные средства, перечисленные налогоплательщиком, … в бюджетную систему Российской Федерации на счет Федерального казначейства, предназначенные для исполнения совокупной обязанности налогоплательщика, …, а также денежные средства, взысканные с налогоплательщика, … в соответствии с настоящим Кодексом. Ключевые слова – «исполнение совокупной обязанности». Посмотрим на ст. 23 НК РФ «Обязанности налогоплательщика», так вот, даже с изменениями, про «совокупную обязанность» там нет ни слова. Зато п. 5 новой ст. 11.3 гласит, что «совокупная обязанность» формируется и подлежит учёту на едином налоговом счёте (ЕНС). А ЕНС, согласно п.2, признается форма учета налоговыми органами: денежного выражения совокупной обязанности и денежных средств, перечисленных в качестве единого налогового платежа (ЕНП) и (или) признаваемых в качестве ЕНП. И, согласно п. 4 той же статьи, ЕНС ведется в отношении каждого физического лица и каждой организации. Получается замкнутый круг ЕНС и «совокупной обязанности». К тому же основы формирования «совокупной обязанности» состоят аж из 17 пунктов, и исходят не только из налоговой базы, ставки налога, но и включают в себя судебные решения, исполнительные листы и решения налоговых органов. Все налоги, сборы, страховые взносы, единые налоговые платежи, штрафы, пени, недоимки просто свалили в одну кучу «совокупной обязанности».
Получается следующее, согласно ст.52 НК РФ (с изменениями), налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, и согласно ст. 45 НК РФ (с изменениями), обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога посредством перечисления денежных средств в качестве единого налогового платежа. Отметим, самостоятельно исчислить и уплатить. ФНС пока ещё не имеет права исчислять за Вас налоги, но с 1 января 2023 года на абсолютно законных основаниях будет за Вас вести учёт не только налогов, но и Вашей «совокупной обязанности».
Часть 2. Будете должны всем пропорционально.
Федеральный закон от 14.07.2022 № 263-ФЗ [пп. а), п. 1), ст. 1] дополняет п. 2 ст. 11 НК РФ ещё одним обобщающим термином - «задолженность».
«Задолженность по уплате налогов, сборов и страховых взносов в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации (далее - задолженность) - общая сумма недоимок, а также не уплаченных налогоплательщиком, плательщиком сборов, плательщиком страховых взносов и (или) налоговым агентом пеней, штрафов и процентов, предусмотренных настоящим Кодексом, и сумм налогов, подлежащих возврату в бюджетную систему Российской Федерации в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, равная размеру отрицательного сальдо единого налогового счета этого лица».
В новой редакции ст. 45 НК РФ «Исполнение обязанности по уплате налога, сбора, страховых взносов» появился интересный п. 8: Принадлежность сумм денежных средств, перечисленных и (или) признаваемых в качестве единого налогового платежа, определяется налоговыми органами на основании учтенной на едином налоговом счете налогоплательщика суммы его совокупной обязанности с соблюдением следующей последовательности:
1) недоимка - начиная с наиболее раннего момента ее выявления;
2) налоги, авансовые платежи, сборы, страховые взносы - с момента возникновения обязанности по их уплате;
3) пени;
4) проценты;
5) штрафы.
А п. 10, новой редакции ст. 45 НК РФ, уточняет: В случае, если на момент определения налоговыми органами принадлежности в соответствии с п. 8 и 9 настоящей статьи сумм денежных средств, перечисленных и (или) признаваемых в качестве единого налогового платежа, недостаточно для исполнения обязанностей по уплате налогов, авансовых платежей по налогам, сборов, страховых взносов с совпадающими сроками их уплаты, принадлежность определяется в соответствии с последовательностью, установленной п. 8 настоящей статьи, пропорционально суммам таких обязанностей.
По смыслу терминов «задолженность» и «совокупная обязанность», а также содержанию вышеуказанных пунктов, принадлежность сумм денежных средств, перечисленных и (или) признаваемых в качестве ЕНП разделяется на две части, сначала «задолженность» (недоимка), и только потом «совокупная обязанность». Получается, что при поступлении ЕНП сначала с ЕНС будет списывается задолженность (недоимка) и только после этого исполняться «совокупная обязанность», пропорционально, если на ЕНС недостаточно средств. И если сегодня в сложной финансовой ситуации Вы можете выбрать какие налоги и сборы оплатить полностью, а по каким оставить задолженность, с 1 января 2023 г. средства ЕНП за Вас будет распределять ФНС, и Вы автоматически будете должны всем пропорционально.
Часть 3. Сальдо ЕНС, Требования и НДС.
Ещё одним очень важным моментом изменений в НК РФ является понятие «Сальдо ЕНС» (п. 3 новой ст. 11.3 НК РФ): Сальдо единого налогового счета представляет собой разницу между общей суммой денежных средств, перечисленных и (или) признаваемых в качестве единого налогового платежа, и денежным выражением совокупной обязанности. Сальдо ЕНС может быть положительным, нулевым или отрицательным. Отрицательное сальдо ЕНС будет автоматически означать, что Вы, как налогоплательщик, не исполнили свою обязанность по уплате налога посредством перечисления денежных средств в качестве ЕНП. Говоря простыми словами, Вам не хватило средств ЕНП для покрытия совокупной обязанности.
Если ещё раз внимательно прочитать п. 5 новой ст.11.3 (формирование и учёт совокупной обязанности), то Ваша совокупная обязанность может легко измениться в большую сторону, на основании (смотрим пп. 10): решений об отмене (полностью или частично) решений о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке, решений об отмене (полностью или частично) решений о предоставлении налогового вычета, которыми установлено неисполнение обязанности по уплате налога в связи с изменением налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности налогоплательщика, либо решений, вынесенных по результатам проверки и т.д. И в особенности это касается НДС. Хотя ст. 171, 172, 173 и 174 НК РФ касательно налоговых вычетов, сумм, порядка уплаты НДС не претерпели изменений, поменялась только дата уплаты с 25 на 28 число, отказать в вычетах по НДС налоговые органы Вам могут в любое время. Да, Вам возможно заранее предложат уточниться, и это будет «лучший» вариант, потому что при отказе в вычете сальдо ЕНС тут же автоматически становится отрицательным. Согласно п. 12, новой редакции ст. 45 НК РФ, Информация о принадлежности сумм денежных средств, определенной в соответствии с пунктами 8 - 10 настоящей статьи, детализированная по каждому налогу, авансовым платежам по налогам, сбору, страховому взносу, пеням, штрафам, процентам, представляется по итогам каждого дня.
Представим, что это происходит 28 числа, то естественно ЕНП будет недостаточен для исполнения совокупной обязанности, Вы автоматически попадаете под взыскание, согласно п. 2 ст. 45 НК РФ. А согласно новой редакции ст. 69 НК РФ, п. 1: Неисполнение обязанности по уплате налогов, авансовых платежей по налогам, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, процентов, повлекшее формирование отрицательного сальдо единого налогового счета налогоплательщика, является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате задолженности, Вам тут же прилетает требование об уплате задолженности. И если Вы не успеете в течении 8 дней обжаловать требование, то налоговые органы «со спокойной душой», согласно п. 8, новой редакции ст. 45 НК РФ, исполнят это требование за Вас и пропорционально распределят оставшиеся средства.
Многие эксперты предполагают, что налоговые органы будут настоятельно «рекомендовать» налогоплательщикам регулярно уплачивать ЕНП в большем размере, чем совокупная обязанность. Тем самым будет сохраняться постоянное положительное сальдо ЕНС, а налоговые органы, на вполне законных основаниях, смогут «спокойно» списывать за Вас с ЕНС любую «задолженность», которую сочтут необходимой.
Часть 4. В каком случае Вы будете считаться законопослушным налогоплательщиком.
В изменениях НК РФ, вступающих в силу с 1 января 2023 г. (в соответствии с Федеральным законом от 14.07.2022 № 263-ФЗ), подход к вопросам о возбуждении уголовного дела за налоговое правонарушение и привлечении налогоплательщика к уголовной ответственности имеют двоякое трактование. Как Мы отмечали в предыдущей публикации, в изменённом НК РФ осталась ст. 69 «Требование об уплате задолженности», а вот обязанность налоговых органов направить данное требование налогоплательщику (согласно п.3 ст. 32, п.3 ст. 101.3, п.10 ст. 101.4 действующего НК РФ) упразднена (п.3 ст. 101.3, п.10 ст. 101.4 утратили силу). В изменённом п. 3 ст. 32 слово требование вообще отсутствует, есть только решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, и согласно новому абзацу п. 8 ст. 101, в решении должно быть сказано об обязанности налогового органа в случае неуплаты этим лицом суммы недоимки в полном объеме направить в установленный в соответствии с пунктом 3 статьи 32 настоящего Кодекса срок материалы в следственные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. Так, что согласно п. 3 ст. 32: если в течение 75 дней со дня вступления в силу решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения денежных средств, перечисленных и признаваемых в качестве единого налогового платежа, недостаточно для исполнения налогоплательщиком в полном объеме обязанности по уплате сумм недоимок, указанных в таком решении в отношении неисполненной обязанности налоговые органы обязаны в течение 10 дней направить материалы в следственные органы.
Говоря простыми словами, если в течении 75 дней ЕНП не хватило на исполнение совокупной обязанности и обязанности указанной в решении (т.е. задолженности) – получите уголовное дело.
Однако изменённый НК РФ предусматривает «ловкий» вывод из такой ситуации. Обновлённый п. 4 ст. 122 НК РФ: «Не признается правонарушением неуплата или неполная уплата налога в случае, если у налогоплательщика со дня, на который приходится установленный настоящим Кодексом срок уплаты налога, до дня вынесения решения о привлечении к ответственности за правонарушение, непрерывно имелось положительное сальдо единого налогового счета в размере, достаточном для полной или частичной уплаты налога. В этом случае налогоплательщик освобождается от предусмотренной настоящей статьей ответственности в части, соответствующей указанному положительному сальдо единого налогового счета». Вот Вам и «презумпция невиновности» в двоякой трактовке. Налоговые органы получают ещё один «весомый аргумент» рекомендовать налогоплательщикам регулярно уплачивать ЕНП в большем размере, чем совокупная обязанность.
По сути, в изменённом НК РФ изложено следующее: Платите ЕНП сразу и по многу, это поможет Вам избежать уголовной ответственности (полностью или частично). Непрерывно имейте положительное сальдо ЕНС, налоговые органы самостоятельно спишут с него столько сколько сочтут нужным, хоть на основании решения, хоть на основании требования. И в этом случае Вы будете считаться законопослушным налогоплательщиком.