🏛 Определение Верховного суда от 28.04.2022 № 304-ЭС19-27825
Налоговый орган самостоятельно применил налоговую реконструкцию по НДС и налогу на прибыль исходя из полученных во время проверки сведений. Хотя компания до конца отстаивала реальность контрагента первого звена.
⚔️ Суть дела.
Компания приобрела товар через посредника у иностранного поставщика. Налоговая установила, что у контрагента компании — поставщика первого звена не было условий для ведения предпринимательской деятельности. Он использовался в этой сделке формально в качестве промежуточного звена. Компания настаивала, что сделка с контрагентом реальная. Ведь он по требованию инспекции представил документы, которые подтверждают приобретение товара у первоначального поставщика — иностранной компании.
🤼 Как разрешился спор.
Налоговики определили размер действительных налоговых обязательств компании на основании первичных документов по сделкам между контрагентом компании и иностранным поставщиком. Предъявленные контрагентом суммы НДС исключили из состава налоговых вычетов компании.
Аналогично были рассчитаны налоговые обязательства по транспортным услугам исходя из их стоимости от реального исполнителя — контрагента второго звена.
Еще по одной операции с тем же контрагентом налоговики полностью исключили вычеты по НДС и расходы для исчисления налога на прибыль.
Суды признали расчеты налогового органа верными.
🧩 Комментарий.
В данном случае компания отстаивала реальность операций именно с контрагентом, указанным в первичных документах, вплоть до Верховного суда РФ. И как следствие не заявляла о раскрытии иного реального контрагента. Но суды вопрос нераскрытия компанией реального контрагента не рассматривали, поскольку инспекция сама рассчитала налоговые обязательства по результатам проверки.
Компания напрямую не содействовала раскрытию реального поставщика. Однако косвенно, через своего поставщика, предоставила проверяющим информацию о поставщиках второго звена в качестве запасного варианта. Налоговый орган и суды подтвердили расходы компании только по крупным, очевидным сделкам с реальными поставщиками.
2️⃣ Компания умышленно использовала технического контрагента
🏛 Определение Верховного суда от 14.04.2022 № 304-ЭС22-3769
Расчетный метод при определении расходов для исчисления налога на прибыль не применяется при умышленном включении технических компаний в схему по минимизации налоговых обязательств.
⚔️ Суть дела.
Компания арендовала оборудование у двух контрагентов. Инспекция выяснила, что контрагенты не обладают необходимыми трудовыми, материальными и иными ресурсами для осуществления предпринимательской деятельности. У них не было технического и управленческого персонала, имущества, основных средств, а также прав на спорное оборудование.
Налоговый орган отказал в вычетах и расходах по налогу на прибыль от данных контрагентов в полном объеме.
🤼 Как разрешился спор.
Компания настаивала на том, чтобы налоговые обязательства определили расчетным методом с учетом фактически понесенных затрат. И даже представила в суд расчет налоговых обязательств по налогу на прибыль.
Суд компании отказал. Он отметил, что применение расчетного метода не отвечало бы предназначению данного института. По сути это бы уравнивало в налоговых последствиях субъектов, чье поведение и положение не являются одинаковыми. То есть налогоплательщиков, допустивших причинение потерь казне для получения собственной налоговой выгоды, и налогоплательщиков, не обеспечивших должное документальное подтверждение осуществленных ими операций.
Суд указал, что компания не раскрыла сведения и доказательства, позволяющие установить действительный размер расходов на обслуживание спорного оборудования. Невозможно определить, какая часть расходов была осуществлена на легальном основании, а не в целях увеличения расходов и обналичивания денежных средств.
Выводы судов были подкреплены правовой позицией, изложенной в обзорах судебной практики Президиума Верховного суда (п. 34 Обзора № 2 (2021) от 30.06.2021, п. 39 Обзора № 3 (2021) от 10.11.2021). А также в определениях Верховного суда от 25.01.2021 № 309-ЭС20-17277, от 19.05.2021 № 309-ЭС20-23981.
🧩 Комментарий.
Ни налоговики, ни суды не нашли в ближайших звеньях поставщиков реальных контрагентов. А расчет расходов исходя из рыночных цен не входит в новую парадигму налоговой реконструкции.
3️⃣ Компания не содействовала инспекции в раскрытии реальных поставщиков
🏛 Определение Верховного суда от 13.04.2022 № 306-ЭС22-447
Налоговая самостоятельно установила реальных поставщиков товара. Однако поскольку компания в этом никак не участвовала, суд отказал в налоговой реконструкции.
⚔️ Суть дела.
Компания закупала товары (молочную продукцию) у сомнительного контрагента. Налоговики признали его фиктивным. О поставщике не было никакой информации в интернете. Данные его расчетного счета и налоговых деклараций по НДС не содержали информации о закупке контрагентом спорного товара.
Несмотря на это, налоговый орган смог установить реальных производителей и поставщиков товара. И пришел к выводу, что компания фактически приобретала товары без участия контрагента.
🤼 Как разрешился спор.
Компания настаивала, чтобы понесенные ею расходы должны быть учтены при расчете налога на прибыль. Ведь приобретенный товар был перепродан дальше.
Однако суды в налоговой реконструкции отказали. Они отметили, что компания ни в ходе налоговой проверки, ни при рассмотрении дела в арбитражном суде не раскрыла информацию, которая бы позволила установить реального исполнителя по сделке.
🧩 Комментарий.
Налоговая установила, кто является реальным производителем и поставщиком товаров. Но вероятно, выстроить цепочки поставок по данным расчетного счета или сведений из деклараций по НДС было невозможно. Скорее всего, закупки производились за наличный расчет без документального отражения. Рассчитывать расходы в целях налога на прибыль исходя из рыночных цен налоговый орган не стал.
4️⃣ Реконструкцию провели и без содействия компании
🏛 Определение Верховного суда от 12.04.2022 № А68-14034/2017
Необоснованной налоговой выгодой признали только ту часть расходов и налоговых вычетов по НДС, которая приходится на наценку технической компании к цене реального поставщика. Налогоплательщик не оказывал содействие по установлению фактического исполнителя сделки. И настаивал, что инспекция при определении цены сделки нарушила положения статьи 40 НК.
⚔️ Суть спора.
Компания приобрела ТМЦ у спорного контрагента по цене почти вдвое выше, чем они поступили ему от реального поставщика. Инспекция выявила реального поставщика и самостоятельно определила размер налоговых обязательств компании по налогу на прибыль и НДС. Заявленные компанией вычеты НДС и расходы по налогу на прибыль инспекция признала необоснованными только в части разницы между ценой приобретения у спорного контрагента и ценой реального поставщика.
Компания во всех инстанциях отстаивала реальность поставки ТМЦ именно поставщиком, указанным в первичных документах. А также настаивала на том, что инспекцией при определении цены сделки нарушены положения статьи 40 НК. Вероятно, речь шла о рыночных ценах при определении расходов по налогу на прибыль.
🤼 Как разрешился спор.
Суды признали верным учет расходов и вычетов по НДС исходя из цены приобретения ТМЦ напрямую у реального поставщика. Но в то же время указали, что «налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом».
Суд указал также, что «если в цепочку поставки товаров включены „технические“ компании, и в распоряжении налогового органа имеются сведения и доказательства, в том числе раскрытые налогоплательщиком-покупателем, позволяющие установить лицо, которое... осуществило фактическое исполнение по сделке..., то необоснованной налоговой выгодой покупателя может быть признана та часть расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль организаций, и примененных им налоговых вычетов по НДС, которая приходится на наценку, добавленную „техническими“ компаниями».
Фраза «в том числе раскрытые налогоплательщиком» фактически означает, что налоговая реконструкция возможна и в том случае, если инспекция идентифицировала реального поставщика без содействия проверяемого лица. Это обязывает проверяющих рассчитывать действительные налоговые обязательства с применением расходов от реальных поставщиков.
🧩 Комментарий.
Поскольку проверяющие без труда установили реального поставщика, благо он был уже во втором звене, компания хотела попытать удачу с рыночными ценами. Но не получилось.
Интересно, что суд не связывает применение налоговой реконструкции с отсутствием умысла у налогоплательщика или содействием его в раскрытии реального поставщика. То есть если реальный поставщик очевиден, находится в ближних звеньях цепочки, то налоговая обязана учитывать действительные налоговые обязательства налогоплательщика, как если бы прямым поставщиком был выявленный реальный поставщик.
5️⃣ Налоговики на обязаны искать реального исполнителя по сделке
🏛 Определение Верховного суда от 29.03.2022 № 304-ЭС22-2458
Налоговая не обнаружила реального исполнителя в ближайших звеньях цепочки поставок и отказала компании в вычете НДС. Компания не смогла доказать, что реальный поставщик товара — именно тот, по которому она заявила вычеты.
⚔️ Суть дела.
Компания приобрела оборудование у сомнительного контрагента и заявила вычеты НДС. Инспекция обнаружила у поставщика признаки технической компании. Кроме того, на момент составления акта выездной проверки у компании была задолженность перед контрагентом в размере 87 процентов от цены сделки. При этом претензии по факту неоплаты компании не предъявлялись.
ИФНС проверила и контрагента второго звена. Установила, что у него нет расчетного счета. А далее по цепочке контрагентов налоговым органом выявлены разрывы по НДС. Вероятно, что налоговикам не удалось установить реального поставщика оборудования. Компании в вычете отказали.
🤼 Как разрешился спор.
Суд указал, что налоговый орган не обязан доказывать, какими конкретно контрагентами фактически были поставлены товары. Именно компания должна подтвердить реальность поставки товара контрагентом, по которому заявлена налоговая выгода.
Суд отметил, что выводы проверяющих соответствуют позиции, отраженной в письме ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@.
🧩 Комментарий.
Налоговики не утверждали, что сделки в реальности не было. Но следов реального поставщика в ближайших звеньях не обнаружили. Судя по всему, рассчитывать расходы по аналогии суды больше не будут.
6️⃣ Налоговая реконструкция по рыночным ценам на аналогичные сделки допустима
🏛 Определение Верховного суда от 23.03.2022 № 306-ЭС22-1981
Статья 54.1 НК не запрещает налоговую реконструкцию путем установления расходной части исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам.
⚔️ Суть дела.
Компания производила подсолнечное масло. Для этих целей закупала сырье — семена подсолнечника. Налоговики при проверке установили, что сырье закупалось не у заявленных в договорах организаций, а непосредственно у сельхозпроизводителей, не являющихся плательщиками НДС. Спорные контрагенты были техническими организациями. Их роль сводилась только к формированию фиктивного документооборота при наличии прямых взаимоотношений налогоплательщика с сельхозпроизводителями.
Доначисление НДС компания не оспаривала. А вот с полным отказом в учете расходов не согласилась.
То, что полученное сырье было принято компанией на учет и использовано в производстве, налоговый орган не оспаривал. Однако считал невозможным учет спорных расходов на основании пункта 2 статьи 54.1 НК. Расходы понесены по операциям не с указанными спорными контрагентами, а по неоформленным отношениям с реальными поставщиками.
🤼 Как разрешился спор.
Суды указали, что при определении налоговым органом сумм налогов расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.
От обязанности определить реальный размер налоговой обязанности налоговиков не освобождает даже то, что налогоплательщик не представил им документы на проверку или представил недостоверные документы.
Суды отметили, что статья 54.1 НК не содержит запрет на проведение налоговой реконструкции путем установления расходной части расчетным путем на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК.
В итоге суды признали недействительным решение инспекции в части доначисления налога на прибыль. Они указали, что компания понесла реальные затраты на приобретение сырья. При этом налоговики не доказали, что стоимость сырья, указанная в договорах, превышает реальную или его рыночную стоимость.
🧩 Комментарий.
Очевидно, что первоначальный подход налоговой службы, когда налогоплательщику согласно статье 54.1 НК однозначно и в полном объеме отказывают не только в вычетах НДС, но и расходах, судами поддерживаться не будет.
В данном случае в вычетах НДС полностью отказали, поскольку реальные поставщики не были плательщиками НДС. А по прибыли налоговики категорически не пошли на реконструкцию, что возможно повлияло на решение суда. Суд также указал, что налоговый орган обязан провести налоговую реконструкцию, даже если налогоплательщик не содействует. Или даже противодействует, не предоставляя документы. Но судя по всему, вряд ли реконструкция по рыночным ценам будет и далее поддерживаться судами.
7️⃣ Компания настаивала на применении рыночных цен, хотя ИФНС нашла реального поставщика
🏛 Определение Верховного суда от 16.03.2022 № 305-ЭС22-1023
Компания настаивала, что налоговый орган должен был определить ее действительные налоговые обязательства, применив рыночную стоимость товара. Суд признал этот довод несостоятельным.
⚔️ Суть дела.
Налоговики установили, что компания имитировала приобретение товара через посредников (спорных контрагентов). Договоры поставки были заключены с организациями, имеющими признаки фирм-однодневок. На самом деле компания приобретала товар напрямую у производителя и импортера, освобожденного от уплаты НДС.
Налоговый орган доначислил НДС, исключив полностью вычеты по спорным контрагентам. А для расчета налога на прибыль учел расходы исходя из отпускных цен производителя.
Компания просила применить расчетный метод, используя рыночные цены на аналогичную продукцию.
🤼 Как разрешился спор.
Суд отказал компании. Он напомнил, что налогоплательщик имеет право на учет фактически понесенных расходов и вычет НДС, если он содействовал в устранении потерь казны. То есть раскрыл сведения и документы, позволяющие установить фактического исполнителя, осуществить его налогообложение и таким образом вывести фактически совершенные хозяйственные операции из теневого оборота (определения Верховного суда от 25.01.2021 № 309-ЭС20-17277, от 19.05.2021 № 309-ЭС20-23981, от 01.11.2021 № 305-ЭС21-15612).
🧩 Комментарий.
Суды поддержали полное исключение вычетов по НДС ввиду того, что реальный поставщик имел право на реализацию товара без уплаты НДС. Его учредителем была общественная организация инвалидов, и в штате у него были сотрудники-инвалиды.
По налогу на прибыль реальный поставщик и его цены четко прослеживались. В том числе согласно операциям по расчетному счету. Именно стоимость товаров у реального поставщика без учета прочих расходов и была использована для расчета налоговых обязательств общества по налогу на прибыль. Опять же расчет расходов исходя из рыночных цен суд не поддержал.
💡 Что в итоге
Анализ рассмотренных судебных решений позволил сделать ряд важных выводов.
Похоже, расчетный метод исходя из рыночных цен, рассчитанных по аналогичной продукции, больше не применяется. Налоговый орган не обязан определять расходы по налогу на прибыль по рыночным ценам, даже если товар, приобретенный у сомнительного контрагента, продан налогоплательщиком дальше.
Но зато, если реальный поставщик четко прослеживается, при определении действительных налоговых обязательств учитываются не только расходы в целях расчета налога на прибыль, но и вычеты по НДС. Налоговые обязательства определяются так, как если бы поставка проводилась напрямую от реального поставщика проверяемому налогоплательщику.
В то же время суды указывают, что налоговая реконструкция возможна не только при содействии налогоплательщика в раскрытии реального поставщика. Она применяется и если налоговый орган выявил этого поставщика самостоятельно. То есть без его раскрытия проверяемым налогоплательщиком.