Акционерное общество «Балтийский завод» (далее – Заявитель, АО «Балтийский завод», Общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением, к Межрегиональной инспекции по крупнейшим налогоплательщикам № 4 (далее – Заинтересованное лицо, МИ ФНС по КН № 4, Инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения МИ ФНС по КН № 4 от 05.09.2019г. № 03-1-29/1/29 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций (пункты 2.2.1 и 2.2.4 решения).
Предметом налоговой проверки по спорному эпизоду является правомерность учета Обществом доходов и расходов при строительстве в 2014-2016гг. ледокола.
Позиция Инспекции заключается в том, что путем «незаконного увеличения» размера полной себестоимости строительства судна Общество занижало процент завершенности работ по настоящему договору, что в свою очередь повлекло уменьшение сумм доходов по агентскому договору, фактически подлежащего включению в налоговую базу по налогу на прибыль за 2014-2016гг.
Подробнее о гос.контракте, лежащем в основе спора:
Между Федеральным агентством морского и речного транспорта (Государственный заказчик), ФГУП «Росморпорт» (Застройщик) и ОАО «ОСК» (Генеральный подрядчик) заключен государственный контракт от 02.12.2011 № 77- ГК/11 на выполнение работ по строительству линейного дизельного ледокола мощностью 25 МВт. В силу пунктов 9.1 - 9.2, 9.4 государственного контракта от 02.12.2011 № 77- ГКУ11 его цена составляет 7 940 500 000 руб. Цена включает в себя все затраты, издержки и иные расходы Генерального подрядчика (ОАО «ОСК»). В Приложении № 2 к контракту представлен расчет цены, которая определена сторонами как полная себестоимость строительства объекта в размере 7 671 980 000 руб. + прибыль Общества в размере 3,5% или 268 519 300 руб. (7 671 980 000 руб. + 268 519 300 руб. = 7 940 500 000 руб.).
Между Обществом (Принципал) и ОАО «ОСК» был заключен агентский договор от 16.11.2011 № 65/19-02/2011, в соответствии с которым Агент обязуется от своего имени и за счет Принципала выполнить юридические и иные действия, связанные с заключением с Федеральным агентством морского и речного транспорта (Государственным заказчиком) и ФГУП «Росморпорт» (Заказчиком) государственного контракта на выполнение работ по строительству линейного дизельного ледокола мощностью 25 МВт. На основании агентского договора Общество приняло на себя обязательства Генерального подрядчика при исполнении государственного контракта от 02.12.2011 № 77-ГК/11.
Аргумент налогоплательщика:
Указанная позиция противоречит нормам налогового законодательства и практике его правоприменения, а также необоснованно придает фискальное значение плановой себестоимости государственного контракта, а не действительной себестоимости, которая по очевидным причинам в 2014-2016 гг. не могла сохраниться (и не сохранилась фактически) на уровне цен, согласованных в 2011 году. В понимании налогового органа плановая себестоимость государственного контракта, согласованная сторонами, меняться не может. Данное утверждение прямо противоречит, в том числе, и экономическим законам. Кроме того, никакого «незаконного» увеличения себестоимости для целей налогообложения в принципе быть не может. Увеличение себестоимости (в том числе плановой) может быть либо достоверным, либо нет. В рассматриваемой ситуации, увеличение себестоимости Обществом было осуществлено на достоверную величину.
В рамках настоящего дела сторонами не оспаривается тот факт, что строительство линейного дизельного ледокола мощностью 25 МВт представляет собой производство с длительным технологическим циклом, а условиями государственного контракта от 02.12.2011 № 77-ГК/11 не предусмотрена поэтапная сдача работ.
Следовательно, в целях налогообложения прибыли распределение доходов и расходов при реализации Обществом проекта строительства линейного дизельного ледокола мощностью 25 МВт доходы и расходы подлежат распределению Обществом самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Образовавшаяся сумма налога на прибыль к доначислению возникла в связи с разницей в подходах Общества и налогового органа:
- Общество считает, что в том случае, если плановая себестоимость контракта возрастает, для целей расчета степени завершенности работ по договору должна приниматься во внимание новая себестоимость (увеличение которой обусловлено возрастанием цены на необходимые для строительства товары, работы, услуги);
- Инспекция считает, что в том случае, если плановая себестоимость контракта возрастает, для целей расчета степени завершенности работ по договору все равно должна приниматься себестоимость, соответствующая согласованной сторонами государственного контракта от 02.12.2011 № 77-ГКУ11 цене.
В свою очередь, чем меньше степень завершенности работ по договору, тем в меньшем объеме в конкретных проверяемых налоговых периодах (2014-2016гг.) у Общества подлежит учету доход для целей налогообложения.
Подход Инспекции приводит к тому, что себестоимость в размере 7 671 980 000 руб. для целей налогообложения является неизменной, несмотря на фактическое изменение цен на рынке, а, следовательно, и действительной (экономически обоснованной) себестоимости. Действительная (экономически обоснованная) себестоимость составила:
- в 2014 году показатель полной себестоимости строительства Судна определен Обществом в размере 9 097 653 000 руб.;
- в 2015 году показатель полной себестоимости строительства Судна определен Обществом в размере 12 916 340 092 руб.;
- в 2016 году показатель полной себестоимости строительства Судна определен Обществом в размере 12 355 000 000 руб.
Инспекция не опровергла то обстоятельство, что показатели полной себестоимости, примененной Обществом, являются действительными (экономически обоснованными).
Напротив, фактическая себестоимость (уже по результатам сдачи судна заказчику) составила 14 064 441 751,64 руб., что подтверждается:
- расшифровкой фактических затрат накопительно с начала строительства заказа (регистр бухгалтерского учета);
- расчетом степени завершенности работ, выручки, расходов, прибыли по договорам подпадающим под нормы ПБУ 2/2008 за 2019 г. (регистр бухгалтерского учета);
- расчетом степени завершенности работ, выручки, расходов, прибыли по договорам подпадающим под нормы ПБУ 2/2008 за 2020 г. (регистр бухгалтерского учета).
Инспекция нигде в обжалуемом решении не исходит из того, что данная себестоимость (по результатам сдачи судна заказчику) или же промежуточная себестоимость (2014-2016 гг.) произвольно определена самим Обществом для целей минимизации налогообложения, не соответствует рыночным ценам и т.д.
Правомерность использования примененных Обществом показателей себестоимости дополнительно подтверждается Заключением по результатам технико-экономической экспертизы расчетов цены и трудоемкости выполнения работ по строительству линейного дизельного ледокола мощностью 25 МВт «Виктор Черномырдин» проекта 22600, выполненным АО «Центр судостроения и судоремонта». Экспертизой была проверена Плановая калькуляция затрат на строительство ледокола проекта 22600 с учетом фактических затрат на 01.09.2018. По результатам экспертизы АО «ЦТСС» подтвердило себестоимость строительства ледокола «Виктор Черномырдин» в сумме 13 081 837 000 руб. без учета рентабельности и НДС.
В связи со всем вышеизложенным, при расчете налога на прибыль и определения налоговой базы по налогу Инспекцией в решении доначислен условный доход по спорному заказу 05620, но не учтены суммы прямых расходов, относящихся к заказу.
При определении налоговых обязанностей налогоплательщика по налогу на прибыль Инспекция с учетом пункта 8 статьи 101, статьи 315 НК РФ должна была учесть и установленные проверкой прямые расходы по заказу. Указанная позиция прямо подтверждена в постановлении АС Московского округа от 24.10.2018г. по делу № А40-105536/2017.
Доначисление Инспекцией налога на прибыль осуществлено исключительно по мотиву несогласия налогового органа с подходом Общества в отношении правил учета доходов (посредством актуализации себестоимости)
Решение первой инстанции:
Решением Арбитражного суда города Москвы от 10.06.2021г. признано недействительным, не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации, решение Межрегиональной инспекции по крупнейшим налогоплательщикам № 4 от 05.09.2019г. № 03-1-29/1/29 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в части доначисленных сумм НДС (пункт 2.1 решения) и налога на прибыль организаций (пункты 2.2.1 и 2.2.4 решения), вынесенное в отношении акционерного общества «Балтийский завод».
Постановление апелляционной инстанции:
Решение Арбитражного суда г.Москвы от 10.06.2021г. по делу № А40-173496/20 оставить без изменения.
Ссылка на полный текст Постановления