Акционерное общество "Судоходная компания "Волжское пароходство" (далее - АО "Судоходная компания "Волжское пароходство", Общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Нижегородской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Нижегородскому району г. Н. Новгорода (далее - налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения от 22.01.2019 № 12178 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения от 22.01.2019 № 235 об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению.
В обоснование настоящего заявления, налогоплательщик указывает, что в отношении спорных услуг по перевозке товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита, применению подлежит налоговая ставка 0%. В обоснование своей позиции Общество ссылается на подпункт 4.2 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ), согласно которому местом реализации услуг признается территория Российская Федерация (РФ), если услуги, непосредственно связанные с перевозкой товаров, помещены под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке товаров от места прибытия на территорию РФ до места убытия с территории РФ; а также на подпункт 3 пункта 1 статьи 167 НК РФ, согласно которому ставка 0 % применяется при оказании услуг, непосредственно связанных с перевозкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия на территорию РФ до таможенного органа в месте убытия с территории РФ.
Налоговый орган требования общества отклонил, указал не неверное толкование заявителем норм законодательства. По мнению Инспекции, спорные услуги по перевозке оказаны не на территории РФ, в связи с чем объекта налогообложения НДС не возникает, и, как следствие, не возникает права на применение ставки 0 % и права на налоговые вычеты. В обоснование своей позиции Инспекция ссылается на подпункт 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ, согласно которому местом реализации услуг признается территория РФ, когда услуги по перевозке оказываются российскими организациями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ. Поскольку в данном случае, оба пункта (и отправления и назначения) находись за пределами РФ, то, по мнению Инспекции, услуга считается оказанной не на территории РФ.
Суть вопроса:
Из материалов дела следует, заместителем начальника отдела камеральных проверок №2 на основании представленной 03.08.2018 уточненной налоговой декларации на налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2017 года была проведена камеральная налоговая проверка правильности исчисления налога на добавленную стоимость ООО "В.Ф. Танкер" (в настоящее время ООО "В.Ф. Танкер" реорганизовано путем присоединения к АО "Судоходная компания "Волжское пароходство").
В ходе проведения камеральной проверки налоговым органом установлено неправомерное предъявление ООО "В.Ф. Танкер" налогового вычета в размере 38 236 729 руб. за 2 квартал 2017 года, что отражено в акте камеральной налоговой проверки от 20.11.2018 №64199. Рассмотрев материалы налоговой проверки и возражения налогоплательщика, Инспекцией принято решение от 22.01.2019 №12178 об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения; решение от 22.01.2019 №235 об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению.
Материалами налоговой проверки установлено, что ООО "В.Ф. Танкер" (ИНН 5260092210) с 01.12.2000 состоит на учете в Инспекции Федеральной налоговой службы по Нижегородскому району г. Н. Новгорода. В качестве основного вида деятельности зарегистрирована деятельность внутреннего водного грузового транспорта (50.40). При этом, налоговым органом установлено, что налогоплательщик специализируется на перевозках наливных грузов по внутреннем и международным водным маршрутам. Флот организации перевозит сырую нефть, мазут, дизельное топливо, бензины, пищевые и индустриальные масла, химические грузы, относящиеся к классу IMO-II.
В проверяемый период налогоплательщик в раздел 4 декларации с кодом операции 1010439 (услуги непосредственно связанные с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия на территорию РФ до таможенного органа в месте убытия с территории РФ) в сумме 225 935 394 включило услуги по перевозке груза, оказанные организации Nevilford Trading LTD. Пунктом 2.2.1. решения от 22.01.2019 №12178 установлено, что Nevilford Trading LTD и ООО "В.Ф. Танкер" заключены танкерные рейсовые чартеры от 05.04.2017 №199/17, 07.04.2017 №104/17, 19.04.2017 №108/17, 19.04.2017 №108/17, 27.04.2017 №125/17, 05.05.2017 №133/17, 28.04.2017 №124/17, 26.05.2017 №144/17.
В ходе проведения налоговой проверки, заявителем представлены акты, счета-фактуры, счета, коносаменты, из которых следует, что в рамках указанных танкерных рейсовых чартеров порты погрузки и выгрузки находились за пределами территории РФ, перегрузки на территории РФ не производилось.
На основании изложенного Инспекцией сделан вывод, что налогоплательщиком применена нулевая ставка по коду 1010439 по операциям перевозки между иностранными портами, в связи с чем применение налогового вычета по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2017 года в размере 38 236 729 руб. признано необоснованным.
В рассматриваемом случае, спор заявителя и налогового органа состоит в определении места реализации услуг с целью признания спорных операций объектом налогообложения, применения нулевой налоговой ставки и предъявления соответствующего налогового вычета.
Чтобы считать услугу, оказанной на территории РФ, необходимо выполнение двух условий: исполнителем услуги выступает российская организация и хотя бы один из пунктов (отправления или назначения) находится на территории РФ.
Судом (3 инстанциями) установлено, что налогоплательщик оказывал услуги по перевозке грузов в пользу иностранной компании; при этом оба пункта - и отправления и назначения - находились также в иностранных государствах (порт погрузки в Туркменистане; порты выгрузки: Рейд порта Кавказ, Херсон (Украина), Нейтральные воды Одессы, Одесса (Украина)), перегрузки грузов на территории РФ не производилось. Указанные обстоятельства подтверждены документально и не оспариваются налогоплательщиком. Следовательно, страной назначения (потребления) спорных услуг по перевозке явилось иностранное государство.
При таких обстоятельствах услуга не может считаться оказанной на территории РФ, поскольку спорные операции не имеют экономической привязки к ее территории и нейтральны для ее экономического пространства.
Нюансы:
Ссылка Общества на подпункт 3 пункта 1 статьи 164 НК РФ "Налоговые ставки", согласно которому при оказании услуг, непосредственно связанных с перевозкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита применяется ставка 0 %, подлежит отклонению. Названная норма права регулирует размер налоговой ставки, которая применяется в том случае, когда имеет место объект налогообложения и налоговая база. В данном случае объекта налогообложения не возникло, следовательно, не возникло условий для применения налоговой ставки.
Ссылки Общества на письма Федеральной налоговой службы, судом отклоняются, поскольку указанные письма не относятся к актам законодательства о налогах и сборах и не являются обязательными для исполнения; выполнение письменных рекомендаций налогового органа может служить лишь обстоятельством, освобождающем от ответственности. В данном случае налогоплательщик к ответственности не привлекался.
Ссылка налогоплательщика на письмо от 16.04.2019 Общероссийского отраслевого объединения работодателей "Российская палата судоходства" о результатах опроса судоходных компаний в отношении применения ставки НДС при перевозке транзитных грузов (в котором указано, что у членов Российской палаты судоходства не возникало налоговых споров) отклоняется судом, поскольку данное письмо не является доказательством по настоящему делу.
Ссылки налогоплательщика на отдельные судебные акты арбитражных судов не могут иметь значение для разрешения настоящего дела, поскольку приведенные судебные акты не имеют преюдициального значения; в них рассмотрены иные фактические обстоятельства. При этом следует отметить, что имеет место и другая судебно-арбитражная практика, на которую налогоплательщик не ссылается и не принимает ее во внимание.
Что решили три инстанции:
Решение Арбитражного суда Нижегородской области от 06.11.2020 и постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 26.02.2021 по делу № А43-25632/2019 оставить без изменения, кассационную жалобу акционерного общества «Судоходная компания «Волжское пароходство» – без удовлетворения.
Определение ВС РФ:
Объектом налогообложения признаются, по общему правилу, операции по реализации товаров (работ, услуг) именно на территории Российской Федерации, а обложение НДС экспортируемых товаров (работ, услуг) осуществляется по принципу страны назначения, предполагающему взимание НДС в том государстве, в котором будет происходить конечное потребление товаров (работ, услуг), вне зависимости от места их производства.
Переложение бремени фактической уплаты налога, собранного в Российской Федерации при обращении экспортированных товаров (работ, услуг), на конечного потребителя в иностранном государстве невозможно. В связи с этим взимание НДС по принципу страны назначения при совершении экспортных операций предполагает необходимость применения налоговой ставки 0 процентов, то есть создание фикции обложения налогом (без его уплаты), в результате чего у налогоплательщика возникает право на принятие к вычету сумм налога, уплаченного поставщикам в Российской Федерации.
Таким образом, в системе норм главы 21 Налогового кодекса применение ставки НДС 0 процентов в отношении операций с экспортируемыми товарами (работами, услугами), конечное потребление которых происходит за пределами территории Российской Федерации, предопределяется правовой природой указанного налога, обусловлено целями избежания двойного налогообложения операции в стране происхождения и в стране назначения, целями поддержания конкурентоспособности экспортируемых товаров (работ, услуг).
Трансграничный характер деятельности налогоплательщика сам по себе не является обстоятельством, исключающим признание соответствующих операций облагаемыми НДС в Российской Федерации, а напротив, выступает поводом для определения законодателем операций, в частности, связанных с экспортом товаров (работ, услуг), в отношении которых должен применяться правовой режим ставки НДС 0 процентов.
Из содержания положений ст. 148 и ст.164 Налогового кодекса вытекает, что в отношении услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и транспортировкой товаров в порядке международного транзита, признается наличие их тесной связи с территорией Российской Федерации, если исполнителями услуг (работ) являются российские хозяйствующие субъекты, а сама перевозка (транспортировка) - осуществляется через территорию Российской Федерации, в том числе с использованием российской транспортной инфраструктуры.
Не могут быть признаны правомерными также выводы судов о допустимости применения положений подпункта 42 пункта 1 статьи 148 и подпункта 3 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса только к вспомогательным услугам, исключая саму перевозку (транспортировку) грузов, поскольку такое толкование противоречит целевому назначению данных норм, как призванных обеспечить налогообложение экспортируемых российскими хозяйствующими субъектами услуг (работ) в соответствии с принципом страны назначения, создать дополнительные экономические стимулы для организации международного транзита грузов через территорию Российской Федерации, в том числе стимулы для использования в целях международного транзита пролегающих через Российскую Федерацию водных путей.
Также нельзя согласиться с доводами инспекции, поддержанными судами, о том, что условием применения налоговой ставки НДС 0 процентов в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса является осуществление перевозки (транспортировки) груза исключительно в пределах территории Российской Федерации, что подразумевает выгрузку (погрузку) товаров в российских портах.
Все сказанное выше, является основанием установления законодателем для данного вида услуг (работ) правила о применении ставки НДС 0 процентов и позволяет налогоплательщику - исполнителю заявлять к вычету (возмещению) суммы НДС, предъявленные его контрагентами при приобретении товаров (работ, услуг), необходимых для осуществления транзитной перевозки (транспортировки). Следовательно, выводы судов о том, что спорные операции не имеют экономической привязки к территории Российской Федерации, нейтральны для ее экономического пространства и не формируют облагаемые НДС операции, являются ошибочными.
Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации Определила:
решение Арбитражного суда Нижегородской области от 06.11.2020, постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 26.02.2021, постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 07.06.2021 по делу № А43-25632/2019 отменить. Заявленные требования акционерного общества «Судоходная компания «Волжское пароходство» удовлетворить. Решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Нижегородскому району города Нижнего Новгорода от 22.01.2019 № 12178 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения 14 и № 235 об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, признать недействительными.