История вопроса:
Из материалов дела следует, что МИФНС России № 48 по г. Москве (далее - Инспекция) на основании решения от 02.04.2014 № 777/23/179 проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 31.12.2013. По результатам проведенной выездной налоговой проверки Инспекцией составлен акт от 03.06.2014 № 1274/23-15/27 и вынесено решение от 08.07.2014 № 311/23-15/53 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Обществу предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 51 978 521 руб.
Основанием для принятия Инспекцией указанного решения послужили выводы о неправомерном невключении в состав внереализационных доходов по налогу на прибыль организаций за 2012 год бонусов за достижение согласованного объема закупок по договорам с ООО «Копейка-Москва» и ООО «Компания Урал-Агро-Торг».
В порядке контроля за деятельностью Инспекции Управлением ФНС по г.Москва (далее-Управление) на основании решения от 30.12.2016 № 14-32/266 проведена повторная выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2013 по 31.12.2013.
По результатам повторной выездной налоговой проверки Управлением составлен акт от 20.02.2018 № 14-18а/56 и вынесено решение, в соответствии с которым Заявителю предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций и налогу с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, в общей сумме 1 582 960 765 руб., начислены пени в сумме 789 681 688,40 руб.
Согласно протоколу Правления X5 Retail Group от 09.09.2013 в 2013 году Группой Х5 было принято решение об осуществлении реструктуризации, целями которой являлись придание структуре Группы X5 большей прозрачности для потенциальных инвесторов, повышение её инвестиционной привлекательности путем перевода на Общество российских компаний Группы X5, изначально находившихся во владении иностранных компаний, а также создание на базе Общества консолидированной группы налогоплательщиков (далее – «КГН»).
22.10.2013 налоговые органы зарегистрировали договор о создании КГН с 01.01.2014. Правомерность создания КГН не оспаривалась государственными органами.
Доказательства, как основа решения суда:
Из оспариваемого решения Управления следует, что сделки приобретения Обществом долей в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» направлены на вывод денежных средств из РФ в интересах иностранных компаний без уплаты налогов в РФ. Так, заинтересованное лицо указывает, что: на момент совершения Обществом сделок купли-продажи долей участия в уставных капиталах ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» данные компании уже входили в состав Группы Х5 и находились под контролем Х5 Retail Group.
С позиции конечной материнской компании положение ее основных активов не изменилось, равно как и не изменилась инвестиционная привлекательность группы в целом. Передача в рамках реструктуризации всех остальных активов Группы Х5, также находившихся под контролем Х5 Retail Group, не предполагала оплату в денежной форме (получены в качестве вклада в уставный капитал).
Сделки купли-продажи при этом не совершались. Кроме того, перечисление оплаты долей в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» в пользу Х5 Retail Group и выплата процентов в пользу Х5 Retail Holding являются «скрытым» распределением прибыли КГН в интересах компаний холдинга без намерения уплатить причитающиеся налоги на территории РФ и потому должны рассматриваться как дивиденды в адрес акционеров Группы Х5. Таким образом, Управление переквалифицировало оплату Обществом долей в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» в пользу Х5 Retail Group в дивиденды и, признав Х5 Retail Group лицом, не имеющим фактическое право на доход, доначислила налог на доходы иностранных организаций за 2013 год по ставке 15% в размере 1 335 533 850 руб., соответствующие суммы пени.
Также Управление переквалифицировало выплаченные Обществом проценты по Договору займа № 1 в пользу Х5 Retail Holding в дивиденды и, признав Х5 Retail 5 Holding лицом, не имеющим фактическое право на доход, доначислило налог на доходы иностранных организаций за 2013 год по ставке 15% в размере 94 907 053 руб., соответствующие суммы пени.
Удовлетворяя заявленные требования суд исходил из следующего. Как следует из п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 (далее – «Постановление № 53»), налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Следовательно, при условии реальности исполнения сделки и наличия у нее деловой цели, налоговая выгода, полученная налогоплательщиком в связи с исполнением такой сделки, не может быть признана необоснованной.
Ссылаясь на нормы ГК РФ о притворности и мнимости сделок налогоплательщик обратил внимание, что в связи с притворностью, недействительной может быть признана лишь та сделка, которая направлена на достижение других правовых последствий и прикрывает иную волю всех участников сделки (п. 87 Постановления Пленума ВС РФ от 23.06.2015 № 25).
В мнимой сделке отсутствует главный признак сделки – направленность на возникновение, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей, в то время как в рамках притворной сделки стороны стремятся достичь иных правовых последствий. В ходе проверки Управлением не установлено, что сделки не были в реальности исполнены сторонами, и к Обществу не перешло право собственности в отношении долей в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг», равно как и не было установлено иных правовых последствий, которых стремились достичь стороны.
Следовательно, претензии Управления сводятся исключительно к оспариванию способа совершения сделок (передача активов посредством договора купли-продажи или иным образом, привлечение займа для оплаты актива) и вопросу о допустимости купли-продажи как способа приобретения прав на доли в обществе с ограниченной ответственностью при внутригрупповой корпоративной реструктуризации, т.е. к оценке экономической целесообразности сделок, совершенных Обществом.
Вменение способа достижения цели само по себе не является основанием для переквалификации операции. Как прямо следует из п. 7 Постановления № 53, суд в такой ситуации должен установить подлинное экономическое содержание операции. В данном случае судами иная (например, дивидендная) природа выплачиваемых сумм не устанавливалась.
Обоснованность указанных доводов проверена судом: материалами дела подтверждается, что все денежные средства были возвращены Обществу, более того, данный факт в ходе судебного разбирательства не оспорен Управлением, что дает суду основание констатировать противоречивость занимаемой им позиции. Кроме того, как подтверждается материалами дела, расходы на оплату долей не учитывались Обществом для целей исчисления и уплаты налога на прибыль, 7 поэтому получить необоснованную налоговую выгоду в виде увеличения внереализационных расходов Общество не могло, как и не могло злоупотребить соглашениями об избежании двойного налогообложения, так как доходы от реализации долей не подлежат обложению налогом у источника на основании исключительно норм НК РФ, а именно п. 2 ст. 309 НК РФ, а не соглашений.
О деловой цели в приобретении Обществом долей в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг».Управлением не учтено, что факт вхождения Общества, ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» в Группу Х5 не тождественен праву собственности Общества на доли в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг», в том числе, для целей образования консолидированной группы налогоплательщиков (далее КГН).
В настоящем случае, как подтверждается материалами дела, до приобретения Обществом долей в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» последние полностью принадлежали иностранным организациям.
Следовательно, поскольку иностранные организации не вправе участвовать в КГН, создание КГН не могло быть осуществлено без проведения реструктуризации Группы Х5. Соотвественно, утверждение Управления о том, что ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» входили в состав Группы Х5, противоречит требованиям НК РФ к созданию КГН, а утверждение о том, что с позиции конечной материнской компании положение ее основных активов не изменилось, противоречит факту регистрации КГН в результате приобретения Обществом долей в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг». При этом, Управление в своих пояснениях не предъявляет претензий к созданию КГН.
По мнению суда, подтверждением наличия в действиях Общества деловой цели в приобретении долей в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» является информация, содержащаяся в пресс-релизе, размещенном 19.08.2013 на официальном сайте ФАС России, согласно которому в 2013 году Группа Х5 объявила о намерении сделать свою исторически сложную структуру владения более прозрачной посредством реструктуризации.
Реструктуризация Группы X5 была согласована с ФАС России в рамках удовлетворения ходатайства компании X5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) (далее – «X5 Capital») о приобретении 99,8438% голосующих акций Общества (удовлетворено 14.08.2013 Решением ФАС России № АК/31709 .
Управление, вопреки мнению ФАС России, считает, что структура Группы X5 по результатам реструктуризации не стала прозрачной и не упростилась, напротив, были введены в Группу X5 новые компании, в том числе иностранные (абз. 1, стр. 29 пояснений от 22.04.2021). Вместе с тем, суд полагает, что игнорирование Управлением позиции компетентных органов (ФАС России и органы Люксембурга), согласовавших рассматриваемую реструктуризацию в указанных выше целях, некорректно, решение в установленном порядке не признано незаконным и необоснованным, следовательно, обязательно для всех правоприменительных органов.
Материалами дела подтверждается, что чистая прибыль, имевшаяся у Общества на момент сделки с X5 Retail Group, полностью сохранилась для будущего распределения акционерам Общества и будет обложена налогом в России в момент такого распределения.
Таким образом, оспариваемое решение приводит к преждевременному налогообложению операции по распределению прибыли и, фактически, к ее двойному налогообложению. Кроме того, приобретение долей иных организаций с точки зрения правил ведения бухгалтерского учета является финансовым вложением, учитываемым на счете 58 плана счетов бухгалтерского учета , т.е. приобретение долей ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» не создало у Общества какого-либо дополнительного расхода и для целей бухгалтерского учета, который мог бы уменьшить чистую прибыль Общества за 2013 год, подлежащую распределению в виде дивидендов в адрес иностранных акционеров (согласно п. 3 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», дивиденды выплачиваются из чистой прибыли общества после налогообложения, определяемой по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности общества).
Таким образом, применительно к выплатам по договорам купли-продажи долей Управление не обосновало, в чем именно заключается необоснованная налоговая выгода, полученная Обществом или иностранными организациями.
Тем не менее, даже если бы у Управления имелись основания для переквалификации оплаты долей в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» в адрес Х5 Retail Group в дивиденды, применение Управлением ставки налога в размере 15%, предусмотренной российским законодательством о налогах и сборах без учета положений пп. «а» п. 2 ст. 10 СоИДН с Нидерландами является неправомерным.
Согласно п.п. 1 и 2 ст. 10 СоИДН с Нидерландами, дивиденды, выплачиваемые компанией, которая является резидентом одного Договаривающегося Государства, резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогами в этом другом Государстве.
Такие дивиденды могут также облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, в котором компания, выплачивающая дивиденды, является резидентом, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель имеет фактическое право на дивиденды, то взимаемый налог не должен превышать 5% общей суммы дивидендов, если:
- фактическим владельцем дивидендов является компания (иная, чем партнерство);
- прямое участие которой в капитале компании, выплачивающей дивиденды, составляет не менее 25% и 25
- которая инвестировала в нее не менее 75 тысяч ЭКЮ (в соответствии с разъяснениями Минфина России доля участия, выраженная в указанном соглашении в ЭКЮ, эквивалентна 75 000 евро (Письмо от 16.07.2015 № 03-08-05/40896)) или эквивалентную сумму в национальной валюте Договаривающихся Государств.
Все названные условия полностью выполняются Обществом.