О применении ставки НДС 0% субъектами производства драгоценных металлов, не являющихся недропользователями, из лома и отходов
07.02.2023 Арбитражный суд г. Москвы принял решение по делу Челябинский цинковый завод (№ А40-169658/2022), в рамках которого рассматривался вопрос о правомерности применения ставки НДС 0% при реализации драгоценных металлов (золота и серебра), произведенных из отходов, содержащих драгоценные металлы.
Как следует из судебного акта, МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 5 (далее – «Инспекция») провела камеральную налоговую проверку декларации АО «Челябинский цинковый завод» (далее – «Общество») по НДС за III квартал 2021 года, по результатам которой пришла к выводу о том, что Общество неправомерно применило ставку НДС 0%, установленную пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ, поскольку право на применение такой ставки возникает только у налогоплательщика, который непосредственно осуществляет полный цикл производства драгоценного металла из отходов, использует собственные производственные мощности и квалифицированные трудовые ресурсы, иные материальные и нематериальные активы.
Инспекция отметила, что Общество получило золото и серебро из отходов собственного производства по основной деятельности в результате операций по их извлечению и аффинажу, осуществленных третьим лицом – переработчиком по договору подряда. Применяя при реализации банковским организациям полученных таким образом драгоценных металлов ставку НДС 0%, Общество также в рамках п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ заявило вычеты по НДС в отношении сумм налога, предъявленных ему по услугам переработки.
По мнению Инспекции, передача налогоплательщиком лома и отходов его основного производства третьему лицу для извлечения и аффинажа драгоценных металлов, то есть в отсутствие непосредственно у налогоплательщика операций по изменению содержания драгоценных металлов при их извлечении из лома и отходов, не является производством драгоценных металлов по смыслу пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ. Производителем драгоценных металлов в таком случае признается лицо, осуществившее переработку лома и отходов по договору подряда на давальческой основе. Тем не менее, при реализации слитков драгоценных металлов в данном случае Общество было вправе применить освобождение от уплаты НДС, предусмотренное пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ. Однако вычеты НДС по оказанным услугам переработки не применяются согласно пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ. Руководствуясь данной позицией, Инспекция отказала Обществу в применении вычетов по НДС в отношении оказанных ему услуг по извлечению драгоценных металлов из отходов его производства.
Суд, разрешая возникший спор в пользу Общества, исходил из следующего:
Законодательство о налогах и сборах не содержит определения понятия «производство драгоценных металлов» для целей налогообложения, в связи с чем в силу п. 1 ст. 11 НК РФ данный термин следует применять в том значении, в котором он используется в отраслевом законодательстве. С учетом норм ст. 1 Федерального закона от 26.03.1998 № 41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» (далее – «Закон № 41-ФЗ»), ГОСТ Р 52793-2007 под «производством драгоценных металлов» следует понимать совокупность технологических приемов и способов переработки содержащего драгоценный металл минерального сырья, лома и отходов драгоценного металла с целью извлечения драгоценного металла, включая аффинаж драгоценного металла. Соответственно, указываемые Инспекцией такие условия отнесения к производителям драгоценных металлов, как «непосредственное осуществление полного цикла производства» или «непосредственное участие в производстве», в данном случае отсутствуют.
Принимая во внимание положения п. 1.1 ст. 20 Закона № 41-ФЗ, п. 23 Приказа Минфина России от 09.12.2016 № 231н «Об утверждении Инструкции о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении», налогоплательщики, у которых в процессе производства образуются лом и отходы драгоценных металлов, вправе самостоятельно перерабатывать соответствующие лом и отходы, направлять в аффинажные организации или в другие организации для обработки (переработки) лома и отходов в целях последующего аффинажа драгоценных металлов аффинажными организациями, а также продавать лом и отходы указанным организациям.
Действующим законодательством в целях производства драгоценных металлов из лома и отходов, наряду с самостоятельной переработкой собственниками соответствующего лома и отходов, прямо предусмотрено право привлекать организации, осуществляющие деятельность по обработке (переработке) лома и отходов драгоценных металлов. Производство драгоценных металлов из лома и отходов представляет собой многостадийный процесс, в результате которого изменяется юридический статус драгоценных металлов: они перестают быть вторичным сырьем и приобретают качество аффинированных металлов. Обработка (переработка) заключается в получении промежуточного продукта. Промежуточным продуктом может считаться любой материальный объект, содержание чистого драгоценного металла в котором ниже значений, установленных для аффинированных металлов. Таким образом, исходя из общих положений гл. 37 ГК РФ, привлечение третьих лиц является одной из стадий процесса производства драгоценных металлов.
Заявленный Инспекцией подход противоречит смыслу изменений, внесенных в пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ Федеральным законом от 27.06.2018 № 159-ФЗ[1], которые направлены на исключение возможности произвольного толкования налоговыми органами норм о применении ставки НДС 0% субъектами производства драгоценных металлов, не являющихся недропользователями, из лома и отходов. Более того, позиция Инспекции приводит к созданию благоприятных условий для монополизации отрасли производства драгоценных металлов и нарушает конституционные гарантии поддержки конкуренции и свободы экономической деятельности, предусмотренные в ст. 8 Конституции РФ.
Кроме того, довод Инспекции о том, что у Общества отсутствует деятельность, связанная с изменением содержания драгоценных металлов при их извлечении из лома и отходов, также является несостоятельным, поскольку в рамках своего основного вида деятельности Общество участвует в многостадийном процессе производства драгоценных металлов из лома и отходов путем заготовки и самостоятельной переработки соответствующих отходов (цинкового кека) в промежуточные продукты (клинкер, кек карбонизированный свинцовый), а также передачи данных продуктов другим организациям в рамках подрядных отношений для последующих этапов переработки и аффинажа драгоценных металлов.
Комментируемый судебный акт заслуживает особого внимания не только в силу обстоятельного рассмотрения судом условий применения установленной пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ ставки НДС 0% исходя из истинного смысла данной нормы, но и обобщения принципов, которыми должны руководствоваться налоговые органы при проведении мероприятий налогового контроля, нарушение которых является недопустимым.