07.02.2023 Арбитражный суд г. Москвы принял решение по делу Челябинский цинковый завод (№ А40-169658/2022), в рамках которого рассматривался вопрос о правомерности применения ставки НДС 0% при реализации драгоценных металлов (золота и серебра), произведенных из отходов, содержащих драгоценные металлы.
Как следует из судебного акта, МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 5 (далее – «Инспекция») провела камеральную налоговую проверку декларации АО «Челябинский цинковый завод» (далее – «Общество») по НДС за III квартал 2021 года, по результатам которой пришла к выводу о том, что Общество неправомерно применило ставку НДС 0%, установленную пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ, поскольку право на применение такой ставки возникает только у налогоплательщика, который непосредственно осуществляет полный цикл производства драгоценного металла из отходов, использует собственные производственные мощности и квалифицированные трудовые ресурсы, иные материальные и нематериальные активы.
Инспекция отметила, что Общество получило золото и серебро из отходов собственного производства по основной деятельности в результате операций по их извлечению и аффинажу, осуществленных третьим лицом – переработчиком по договору подряда. Применяя при реализации банковским организациям полученных таким образом драгоценных металлов ставку НДС 0%, Общество также в рамках п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ заявило вычеты по НДС в отношении сумм налога, предъявленных ему по услугам переработки.
По мнению Инспекции, передача налогоплательщиком лома и отходов его основного производства третьему лицу для извлечения и аффинажа драгоценных металлов, то есть в отсутствие непосредственно у налогоплательщика операций по изменению содержания драгоценных металлов при их извлечении из лома и отходов, не является производством драгоценных металлов по смыслу пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ. Производителем драгоценных металлов в таком случае признается лицо, осуществившее переработку лома и отходов по договору подряда на давальческой основе. Тем не менее, при реализации слитков драгоценных металлов в данном случае Общество было вправе применить освобождение от уплаты НДС, предусмотренное пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ. Однако вычеты НДС по оказанным услугам переработки не применяются согласно пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ. Руководствуясь данной позицией, Инспекция отказала Обществу в применении вычетов по НДС в отношении оказанных ему услуг по извлечению драгоценных металлов из отходов его производства.
Суд, разрешая возникший спор в пользу Общества, исходил из следующего:
Комментируемый судебный акт заслуживает особого внимания не только в силу обстоятельного рассмотрения судом условий применения установленной пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ ставки НДС 0% исходя из истинного смысла данной нормы, но и обобщения принципов, которыми должны руководствоваться налоговые органы при проведении мероприятий налогового контроля, нарушение которых является недопустимым.
Как следует из судебного акта, МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 5 (далее – «Инспекция») провела камеральную налоговую проверку декларации АО «Челябинский цинковый завод» (далее – «Общество») по НДС за III квартал 2021 года, по результатам которой пришла к выводу о том, что Общество неправомерно применило ставку НДС 0%, установленную пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ, поскольку право на применение такой ставки возникает только у налогоплательщика, который непосредственно осуществляет полный цикл производства драгоценного металла из отходов, использует собственные производственные мощности и квалифицированные трудовые ресурсы, иные материальные и нематериальные активы.
Инспекция отметила, что Общество получило золото и серебро из отходов собственного производства по основной деятельности в результате операций по их извлечению и аффинажу, осуществленных третьим лицом – переработчиком по договору подряда. Применяя при реализации банковским организациям полученных таким образом драгоценных металлов ставку НДС 0%, Общество также в рамках п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ заявило вычеты по НДС в отношении сумм налога, предъявленных ему по услугам переработки.
По мнению Инспекции, передача налогоплательщиком лома и отходов его основного производства третьему лицу для извлечения и аффинажа драгоценных металлов, то есть в отсутствие непосредственно у налогоплательщика операций по изменению содержания драгоценных металлов при их извлечении из лома и отходов, не является производством драгоценных металлов по смыслу пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ. Производителем драгоценных металлов в таком случае признается лицо, осуществившее переработку лома и отходов по договору подряда на давальческой основе. Тем не менее, при реализации слитков драгоценных металлов в данном случае Общество было вправе применить освобождение от уплаты НДС, предусмотренное пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ. Однако вычеты НДС по оказанным услугам переработки не применяются согласно пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ. Руководствуясь данной позицией, Инспекция отказала Обществу в применении вычетов по НДС в отношении оказанных ему услуг по извлечению драгоценных металлов из отходов его производства.
Суд, разрешая возникший спор в пользу Общества, исходил из следующего:
- Законодательство о налогах и сборах не содержит определения понятия «производство драгоценных металлов» для целей налогообложения, в связи с чем в силу п. 1 ст. 11 НК РФ данный термин следует применять в том значении, в котором он используется в отраслевом законодательстве. С учетом норм ст. 1 Федерального закона от 26.03.1998 № 41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» (далее – «Закон № 41-ФЗ»), ГОСТ Р 52793-2007 под «производством драгоценных металлов» следует понимать совокупность технологических приемов и способов переработки содержащего драгоценный металл минерального сырья, лома и отходов драгоценного металла с целью извлечения драгоценного металла, включая аффинаж драгоценного металла. Соответственно, указываемые Инспекцией такие условия отнесения к производителям драгоценных металлов, как «непосредственное осуществление полного цикла производства» или «непосредственное участие в производстве», в данном случае отсутствуют.
- Принимая во внимание положения п. 1.1 ст. 20 Закона № 41-ФЗ, п. 23 Приказа Минфина России от 09.12.2016 № 231н «Об утверждении Инструкции о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении», налогоплательщики, у которых в процессе производства образуются лом и отходы драгоценных металлов, вправе самостоятельно перерабатывать соответствующие лом и отходы, направлять в аффинажные организации или в другие организации для обработки (переработки) лома и отходов в целях последующего аффинажа драгоценных металлов аффинажными организациями, а также продавать лом и отходы указанным организациям.
- Действующим законодательством в целях производства драгоценных металлов из лома и отходов, наряду с самостоятельной переработкой собственниками соответствующего лома и отходов, прямо предусмотрено право привлекать организации, осуществляющие деятельность по обработке (переработке) лома и отходов драгоценных металлов. Производство драгоценных металлов из лома и отходов представляет собой многостадийный процесс, в результате которого изменяется юридический статус драгоценных металлов: они перестают быть вторичным сырьем и приобретают качество аффинированных металлов. Обработка (переработка) заключается в получении промежуточного продукта. Промежуточным продуктом может считаться любой материальный объект, содержание чистого драгоценного металла в котором ниже значений, установленных для аффинированных металлов. Таким образом, исходя из общих положений гл. 37 ГК РФ, привлечение третьих лиц является одной из стадий процесса производства драгоценных металлов.
- Заявленный Инспекцией подход противоречит смыслу изменений, внесенных в пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ Федеральным законом от 27.06.2018 № 159-ФЗ[1], которые направлены на исключение возможности произвольного толкования налоговыми органами норм о применении ставки НДС 0% субъектами производства драгоценных металлов, не являющихся недропользователями, из лома и отходов. Более того, позиция Инспекции приводит к созданию благоприятных условий для монополизации отрасли производства драгоценных металлов и нарушает конституционные гарантии поддержки конкуренции и свободы экономической деятельности, предусмотренные в ст. 8 Конституции РФ.
- Кроме того, довод Инспекции о том, что у Общества отсутствует деятельность, связанная с изменением содержания драгоценных металлов при их извлечении из лома и отходов, также является несостоятельным, поскольку в рамках своего основного вида деятельности Общество участвует в многостадийном процессе производства драгоценных металлов из лома и отходов путем заготовки и самостоятельной переработки соответствующих отходов (цинкового кека) в промежуточные продукты (клинкер, кек карбонизированный свинцовый), а также передачи данных продуктов другим организациям в рамках подрядных отношений для последующих этапов переработки и аффинажа драгоценных металлов.
Комментируемый судебный акт заслуживает особого внимания не только в силу обстоятельного рассмотрения судом условий применения установленной пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ ставки НДС 0% исходя из истинного смысла данной нормы, но и обобщения принципов, которыми должны руководствоваться налоговые органы при проведении мероприятий налогового контроля, нарушение которых является недопустимым.