Налоговый орган, проводя выездную налоговую проверку не согласился с классификацией налогоплательщика ПАО МОЭСК в отношении объектов основных средств как движимого имущества, указывая на то, что законодательство, а так же позиции Верховного Суда носят не однозначный характер. Так же налоговый орган применил принцип аналогии к объектам основных средств в отношении наличия свидетельства о государственной регистрации.
В рамках данного судебного решения, в том числе, был рассмотрен вопрос определения амортизационных групп.Налогоплательщику были доначислены налог, пени и штрафы в связи с занижением налогооблагаемой базы по причине ошибок допущенных при определении налогоплательщиком амортизационных групп некоторых основных средств в отношении АИИСКУЭ и АСУ ТП. (дело А40-317545/18-20-6551)
Решение первой инстанции: удовлетворить требования налогоплательщика частично (в части движимого имущества), отказать в удовлетворении требований в части выбора амортизационных групп.
Решение второй инстанции: оставить решение первой инстанции без изменений.
Подробно:
Межрегиональной инспекцией ФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам № 4 (далее налоговый орган), проведена выездная налоговая проверка ПАО «Московская объединенная электросетевая компания» (Налогоплательщик, Общество) по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период 2013-2015гг. По итогам проведения проверки налоговым органом был составлен Акт от 15.11.2017 № 03-1-29/37 выездной налоговой проверки Общества.
1. Движимое или недвижимое имущество.
Основанием для доначисления служит расхождение в понимании движимого и недвижимого имущества. Налоговый орган определяет понятие недвижимого имущества в соответствии со ст. 130 ГК РФ, при этом давая дополнительную характеристику, которая, по мнению налогового органа, относит объекты к недвижимым - прочная связь с землей, выражающаяся в невозможности функционирования объекта во время его перемещения, значительная протяженность объектов и наличие соединения с другими объектами. Так же налоговый орган обращает внимание на то, что :
- ряд объектов Общества имеет государственную регистрацию, произведенную после представленных разъяснений органов государственной власти, что говорит о необходимости распространения на все объекты соответствующей характеристики объекта, как недвижимого имущества;
- со ссылкой на ст. 130 ГК РФ указывает, что представленные письма от органов исполнительной власти и заводов изготовителей о характеристике спорных объектов как движимого имущества не принимаются по причине их «устаревания» и изменения подходов в законодательстве;
- список объектов, льготируемых Обществом как движимые объекты включены в состав объектов, определенный Постановлением Правительства от 30.09.2004 г. № 504, что, по мнению налогового органа, является подтверждением недвижимого характера спорных объектов.
Резюмируя изложенное, налоговый орган приходит к выводу, что для всех спорных объектов подлежит применению отдельная ставка в соответствии с п. 3 ст. 380 НК РФ. - применительно к каждому из видов объектов, налоговый орган указывает, что:
линии связи состоят из линейно-кабельных сооружений, линий передачи и специального оборудования, относятся к объектам инженерной инфраструктуры, перемещение которых без несоразмерного ущерба невозможно, что позволяет отнести их к объектам недвижимости.
В соответствии с п. 10 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ это является линейный объект.
Линии связи и сооружения связи не являются временными постройками, а назначение линий связи связано с длительным использованием для оказания услуг связи. Линии электропередачи, трансформаторные подстанции и кабельные линии входят в систему электроснабжения как основные компоненты и являются единым недвижимым комплексом, который подлежит государственной регистрации.
Линии электропередач относятся к линейным объектам, которые являются объектами капитального строительства. При этом налоговый орган указывает, что разрешение на строительство спорных объектов не требуется и не является основополагающим факторов, свидетельствующим об отнесении объекта к движимому или недвижимому имуществу. 5 Здания электрических и тепловых сетей имеют прочную связь с землей т.к. имеют фундаменты – ж\б ленточные, соответственно они являются недвижимым имуществом.
Налоговый орган так же сослался на позицию ФНС России от 10 ноября 2016г. № БС-4-21/21273@, письма Минфина от 26 октября 2016г. № 03-05-04-01/62406, письма Минэкономразвития от 11 октября 2016г. № Д23и-4847, «определено, что линейные объекты, в том числе подземные, являющиеся сооружениями, введенными в эксплуатацию как объекты капитального строительства в соответствии со статьей 55 Градостроительного кодекса Российской Федерации, с большой степенью вероятности относятся к недвижимости. Линейные объекты, не вводимые в эксплуатацию в указанном порядке, скорее всего не являются недвижимостью».
Налогоплательщик не согласен с выводами налогового органа по следующим основаниям:
1.Министерство регионального развития РФ (в письме от 21.06.2012г. № 15319- АП/08) определило, что выдача разрешений на строительство связана с характером объекта, как объекта капитального строительства. В случаях, когда данное разрешение на строительство не требуется, государственная экспертиза и государственный строительный надзор не проводится. Данное правило действует в отношении сооружений связи, которые являются легко возводимыми, сборно-разборными конструкциями, для которых возможен неоднократный демонтаж, перемещение на другое место с последующей установкой при сохранении эксплуатационных качеств и проектных характеристик конструктивных элементов, без потери технических свойств и технологических функций.
2.Обществом указано, что в рамках исполнения требования № 88 от 04.09.2017г. Общество в ответ на запрос налогового органа представило ответы компетентных органов и завода - изготовителя, которыми Общество руководствовалось при отнесении объекта к движимому или недвижимому имуществу.
3.Общество ссылается на мнение эксперта "Российский Федеральный центр судебной экспертизы" в отношении распределительной сети напряжением 0,4-1 кВ, 6-10 кВ (воздушные линии электропередачи с сопутствующими линиям трансформаторами) указал, что:
- понятие недвижимого и движимого имущества определяется с учетом положений ст.130 ГК РФ (прочная связь и невозможность его перемещения без несоразмерного ущерба)
-прочная связь объекта с землей определяется несоразмерным ущербом объекту. Объекты могут в силу конструктивных особенностей демонтироваться и перемещаться на новое место эксплуатации, монтаж и дальнейшую эксплуатацию.
-Расходы несоразмерно меньше стоимости объектов. С учетом изложенных доводов, основываясь на действующем законодательстве и технических нормах сделан вывод, что Общество вправе квалифицировать объекты - распределительные сети напряжением 0,4-1 кВ, 6-10 кВ (воздушные линии электропередачи с сопутствующими линиям трансформаторами) как движимые объекты.
4.Письмо Комитета по управлению имуществом Москвы от 20.08.1998г. № 08/13843. В обозначенном письме Комитет по управлению имуществом Москвы указал, что отказ в госрегистрации кабельной линии основан на положениях п. 1. ст. 130 ГК РФ, которая определяет правовой режим недвижимого имущества. В свою очередь кабельная линия не отвечает п. 1. ст. 130 ГК РФ по признакам недвижимой вещи, в связи с чем, Москомимущество не осуществляет регистрации прав на кабельные линии.
5.Письмо ООО «ЭЗОИС» № 7 от 10.02.2011г. В обозначенном письме ООО «ЭЗОИС» как завод - изготовитель при анализе объектов трансформаторных подстанций указывает, что • объекты не относятся к объектам прочно связанным с землей. Возможно перемещение без особых затрат; • изготавливаются по типовым проектам и являются заменимыми; • использование возможно во многих местах кроме установленного; • оборудование участвует в проектах для временного электроснабжения где каждая подстанция устанавливается последовательно в разных местах. Таким образом, доводы, отраженные в письме позволяют Обществу квалифицировать трансформаторные подстанции как движимые объекты.
6.Письмо ФГУП «Ростехинвентаризация – Федеральное БТИ» № Ф-77/05-07-249 от 02.02.2011г. которое указывает, что электротехническое оборудование, конструктивно вмонтированное в бетонную оболочку на заводе изготовителе (полная заводская готовность и поставкой предварительно готовом виде), с возможностью перемещения с сохранением технических характеристик не относится к недвижимости.
7.Письмо ГУП МосгорБТИ № 1214 от 25.03.2005г. В обозначенном письме ГУП МосгорБТИ № 1214 указывает, что в соответствии с распоряжением Мэра Москвы от 03.02.1998 г. № 98-РМ «О едином порядке присвоения и регистрации адресов объектов недвижимости в г. Москве» присвоение адресов предусмотрено только объектам недвижимости. Представленные типы трансформаторных подстанций являются движимым имуществом, а так же то, что по своим функциональным назначениям не предназначены для автономной эксплуатации, а служат для обслуживания зданий и сооружений, они не могут рассматриваться как объекты недвижимости.
8.Общество обратилось в АО «РОСТЕХИНВЕНТАРИЗАЦИЯ –ФЕДЕРАЛЬНОЕ БТИ» в отношении спорного имущества в том числе трансформаторных подстанций и так же получило заключение о том, что при условии отсутствия прочной связи с землей,повторного использования и незначительного ущерба объекты не признаются недвижимым имуществом.
9.Верховный суд РФ указал, что "наличие государственной регистрации права собственности на объект не является обязательным условием, для признания объекта недвижимым имуществом, а для его квалификации в таком качестве, требуется установление совокупности признаков. Таким образом наличие государственной регистрации не переводит объект из движимого имущества в недвижимое. «Вещь является движимой либо в силу своих природных свойств, либо в силу прямого указания закона, что такой объект подчинен режиму недвижимых вещей», п. 38 Постановления Пленума ВС РФ от 23.06.2015 № 25, Определение ВС РФ от 22.12.2015 по делу А27-18141/2014 (дело «Ноев Ковчег», объект пассажирский теплохода "Ровесник"), Определение Верховного суда РФ от 27.12.2018 № 310-ЭС18- 13357.Исключением из данного правила является наличие государственной регистрации Единого недвижимого комплекса. При этом, объекты, совокупность которых зарегистрирована как ЕНК в государственном реестре прав на недвижимое имущество, признаются недвижимым имуществом с момента такой регистрации в силу прямого указания Закона (ст. 133.1 ГК РФ, п. 38 Постановления Пленума ВС РФ № 25 от 23.06.2015). К ЕНК применяются правила о неделимых вещах.
Суд обратил внимание, что при разрешении правового вопроса о том, является ли постройка недвижимостью по смыслу пункта 1 статьи 130 ГК РФ необходимо принимать во внимание не только степень прочности ее связи с землей, но и то, как по - отношению к ней ее создатель/приобретатель позиционировал себя перед третьими лицами, а именно: как создатель/приобретатель объекта движимого или недвижимого имущества, характеристики спорного объекта, как объекта недвижимости не были изначально заложены в исходно-разрешительной и проектной документации, и не были подтверждены при его вводе в эксплуатацию.Таким образом, налоговым органом не была изложена в Решении ни одна характеристика, подтвержденная доказательствами, позволяющая квалифицировать объекты как недвижимое имущество.
Так же в решении суда перечисляются все заводы изготовители, куда налогоплательщик направил запросы в отношении определения их продукции как движимой или не движимой.
Исходя из вышеизложенных ответов, Обществом указано, что заводы изготовители, непосредственно поставляющие спорные объекты в адрес ПАО «МОЭСК» квалифицируют их как объекты, не имеющие прочную связь с землей, перемещение которых не влечет за собой несоразмерный ущерб, что еще раз подтверждает обоснованность характеристики Обществом спорных объектов, как относящихся к движимому имуществу.
Дополнительно ПАО «МОЭСК» представило в распоряжение налогового органа заключение ФГБОУ ВО «НИУ «МЭИ» (далее МЭИ), по результатам которого в разрезе видов объектов последний высказался об отсутствии характеристик, позволяющих налоговому органу высказаться об отнесении объектов к движимому имуществу.
Критике в судебном заседании подвергается как выбор самого эксперта (группы экспертов)и его действий, так и вывод эксперта, привлеченного со стороны налогового органа, в отношении спорных объектов: эксперт делает вывод об отнесении линий связи к объектам капитального строительства, как выполняющиеся по проектной документации.Итоговый вывод экспертов сводится к тому, что любое перемещение объектов требует нового проекта с привязкой к изменившимся условиям расположения, что, по мнению экспертов, аннулирует первоначальное функциональное назначение линии и возникает новый линейный объект с иным функциональным назначением. Эксперт описывает группы объектов с указанием, что все они строятся по проекту и на основании наличия проекта приходит к выводу, объекты являются недвижимым имуществом и объектом капитального строительства.
Резюмируя все представленные доказательства налогоплательщик считает, что доводы налогового органа о доначислении не обоснованы. При этом в отношении имущества по которому у налогоплательщика имеется свидетельство о регистрации права собственности на объект сообщает следующее. Применительно к настоящему делу по результатам анализа выписки из ЕГРНП налоговый орган пришел к выводу, что Общество зарегистрировало право собственности на аналогичные виды объектов, и данный факт подтверждает, с точки зрения налогового органа, наличие у объектов (в разрезе видов) признаков недвижимого имущества. Общество поясняет, что государственная регистрация ряда объектов в собственность ПАО «МОЭСК» была произведена только в связи с тем, что прежний собственник имущества имел такую регистрацию. Данное обстоятельство влекло за собой оформление перехода права собственности только через процедуру государственной регистрации.
Применительно к настоящему делу положениями п. 6 ст. 3 НК РФ определено, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы, страховые взносы), когда и в каком порядке он должен платить.
В случае отсутствия в НК РФ терминов, используемых в конкретных статьях НК РФ, значение которых определено в иных отраслях законодательства РФ, то они применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ (ст. 11 НК РФ). В то же время, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Применение п. 25 ст. 381 НК РФ обусловлено раскрытием понятия движимого имущества, используемом в ст. 130 ГК РФ.
Применительно к положениям главы 6 ГК РФ, определено понятие «недвижимого имущества». В то же время, объекты, которые 56 не имеют критериев, характеризующие понятие «недвижимое имущество», квалифицируется понятием «движимого имущества» (ст. 130 ГК РФ). Налоговый орган в мотивировочной части оспариваемого решения, помимо ст. 130 ГК РФ, ссылается на необходимость применения ст. 133.1, ст. 134, ст. 135 ГК РФ. Аналогичная позиция изложена в отзыве заинтересованного лица и третьего лица, которая основывается на том, что понятие «сложная вещь» приравнивается к «неделимой вещи», при этом правовой режим последней распространяется на понятие «ЕНК».
На основании вышеизложенного, по п. 2.2.4. Решения и по п. 2.5.1 Акта доначисление в отношении налога на имущество в связи с исключением из состава облагаемых налогом на имущество организаций ряда объектов, охарактеризованных налоговым органом как недвижимое имущество, необоснованно, не соответствует нормам действующего законодательства и фактическим обстоятельствам проведенной налоговой проверки.
2. Отнесение автоматизированных информационно-измерительных систем коммерческого учета электроэнергии (далее-АИИСКУЭ) во вторую амортизационную группу.
Решением Инспекции ПАО «МОЭСК» доначислено налога на прибыль организаций за 2013-2015 гг. в размере 8 365 418 руб., в том числе за 2013 г. в размере 1 773 486 руб. (8 867 431 руб. * 20%), за 2014 г. в размере 3 937 222 руб. (19 686 112 руб. * 20%), за 2015 г. в размере 2 654 710 руб. (13 273 548 руб. *20%), пени в соответствующей части, ПАО «МОЭСК» привлечено к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ в виде штрафа в соответствующей части на основании изложенных в пункте 2.2.3 мотивировочной части Решения выводов о нарушении ПАО «МОЭСК» пункта 1 статьи 252, подпункта 3 пункта 2 статьи 253 и пунктов 1,3 статьи 258 НК РФ, выразившемся в неправомерном завышении расходов по суммам начисленной амортизации за 2013-2015 гг. в размере 41 827 091 руб. в результате завышения амортизационных отчислений по объектам основных средств - автоматизированным информационно-измерительным системам коммерческого учета электроэнергии (АИИС КУЭ) за 2013 г. в размере 8 867 431 руб., за 2014 г. в размере 19 686 112 руб., за 2015 г. в размере 13 273 548 руб.
Данный вывод Налогового органа основан на мнении, что Налогоплательщик необоснованно отнес спорные объекты во вторую амортизационную группу, поскольку автоматизированная информационно-измерительная система коммерческого учета электроэнергии и мощности (далее по тексту - АИИС КУЭ): 68 - предназначена для использования в составе многоуровневых автоматизированных информационно-измерительных систем коммерческого учета электроэнергии и мощности на оптовом рынке электроэнергии (мощности); - включает в себя Шкаф и Счётчики; - согласно Общероссийскому классификатору ОС приборы учета электроэнергии и трансформаторы тока относятся к 4-й амортизационной группе к подклассу «Инструменты и приборы для измерения или проверки количественных характеристик электричества».
Согласно технической документации, представленной Налогоплательщиком в ходе выездной налоговой проверки, автоматизированная информационноизмерительная система коммерческого учета электроэнергии и мощности (далее по тексту АИИС КУЭ) предназначена для использования в составе многоуровневых автоматизированных информационно-измерительных систем коммерческого учета электроэнергии и мощности на оптовом рынке электроэнергии (мощности). Область применения таких систем: энергосистемы, энергетические блоки электростанции, промышленные и другие (энергопотребляющие) предприятия.
Также согласно технической документации средняя наработка на отказ для счетчиков серии СЭТ-4ТМ.03 составляет 90 000 часов, для СЭТ-4ТМ.03М составляет 140 000 часов, средняя наработка на отказ УСПД RTU-327L - не менее 100 000 часов. Срок службы УСПД - 24 года, счётчиков электроэнергии - 30 лет. 71 Все АИИС КУЭ, состоящие на балансе ПАО «МОЭСК» в качестве объектов основных средств, имеют единообразный состав, основной составляющей данных комплексов являются счетчики электрической энергии (разных моделей в разном количестве).
Также следует отметить, что наличие в составе комплекса АИИС КУЭ элементов, имеющих непродолжительный срок полезного использования, не позволяет Обществу устанавливать общий срок полезного использования системы по данному сроку, так как в этой системе содержится и иное оборудование, например приборы учета (счетчики), УСПД, со сроком службы - 30 лет, являющиеся неотъемлемой составной частью и основой всей системы АИИС КУЭ, предназначенные для работы в системе, в которой для выполнения возложенных на нее функций необходима работа всех составляющих ее элементов.
С учетом того, что АИИС КУЭ состоит из совокупности различных элементов, которые собраны в единый большой комплекс, данные объекты основных средств в Классификации основных средств не поименованы, срок полезного использования для указанных объектов основных средств соответственно Классификацией не установлен.
Исходя из вышеизложенного, налогоплательщик должен устанавливать срок полезного использования по объектам основных средств АИИС КУЭ в соответствии с техническими условиями, рекомендациями изготовителей, а также с учетом следующих факторов: ожидаемого срока использования этого объекта; в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью; ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта, нормативного срока службы, установленного заводом изготовителем; нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта.
Таким образом, позиция Заявителя о том, что АИИС КУЭ подлежит отнесению ко второй амортизационной группе является неправомерным, необоснованным и противоречащим фактическим обстоятельствам.
3. В отношении системы мониторинг АСУ ТП и отнесением их ко второй амортизационной группе.
Под АСУ ТП понимается автоматизированная система управления , состоящая из персонала и комплекса средств автоматизации его деятельности, реализующая информационную технологию выполнения установленных функций.В соответствии с ГОСТ 24.104-85 АСУ ТП в промышленности и не промышленной сфере должны управлять технологическим объектом в целом и снабжать взаимосвязанные с ней системы достоверной технологической и технико-экономической информацией о работе технологического объекта управления.Таким образом, спорное оборудование создано для автоматического управления технологическими процессами, в него входят не только контрольно-измерительные приборы (контролирующее оборудование), которые фиксируют поступление данных, но и программное обеспечение, способное принимать решение без участия операторов.
Приказом Минэнерго России от 19.06.2003 № 229 утверждены Правила технической эксплуатации электрических станций и сетей Российской Федерации , в пункте 1.8.1 которых отражено, что АСУ ТП должны обеспечивать решение задач производственно-технологического, оперативно-диспетчерского и организационно-экономического управления энергопроизводством. Таким образом, АСУ ТП сетевых организаций также должно соответствовать указанным критериям, что подтверждается технической документацией. С помощью АСУ ТП происходит управление технологическими процессами.
Поскольку к коду ОКОФ 14 2911160 «Оборудование энергетическое различного назначения» относится различное энергетическое оборудование, Федеральная налоговая служба считает правомерным вывод Межрегиональной инспекции о том, что спорные объекты основных средств должны быть отнесены к пятой амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно).
Позиция Заявителя касательно отнесения спорных объектов ко второй амортизационной группе является неправомерной, необоснованной и противоречащей сложившейся судебной арбитражной практике.
Кассационная инстанция 23/09/2020 года:
Решение Арбитражного суда города Москвы от 15 августа 2019 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28 февраля 2020 года по делу № А40- 317545/2018 в части признания недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 4 от 26.06.2018 № 03-1-29/1/14,- отменить.
Интересный факт: 22.01.2021 года Опередлением судьи Бедрацкой А. В.:
В удовлетворении ходатайства ПАО "Россети Московский регион" о привлечении в дело ПАО "Россети" (121353, г. Москва, ул. Беловежская, д. 4, ОГРН: 1087760000019, Дата присвоения ОГРН: 01.07.2008, ИНН: 7728662669, КПП: 773101001) в качестве 3-го лица, не заявляющего самостоятельного требования относительно предмета спора – отказать.
15/04/2021 года Поставновлением 9ААС данное Определение судьи оставлено в силе.
Сотрудники АНО ИКАР имеют более чем 20-летний опыт внутреннего аудита налоговой и финансовой отчетности. Ваша компания может заказать у нас консультацию по вопросам проведения внутреннего аудита процессов и процедур, связанных с бухгалтерским и налоговым учетом.
Заказать консультацию Вы можете, нажав сюда.