1.доначисления налога на прибыль организаций в сумме 2 627 693 руб., соответствующих сумм пени и штрафа,
2. доначисления налога на имущество в сумме 1 241 526 руб., соответствующих сумм пени и штрафа,
3. доначисления налога на имущество организаций в сумме 91 187 862 руб. соответствующих сумм пени и штрафа.
Как следует из материалов дела, в период с 06.12.2017 по 01.10.2018 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - «Налоговый орган», «Инспекция») на основании Решения от 06.12.2017 № 08-18/11 проведена выездная налоговая проверка АО «Роспан Интернешнл» (далее - «Заявитель», «Общество», «Налогоплательщик») за период с 01.01.2015 по 31.12.2016 по всем налогам и сборам.
1 . В отношении доначисления налога на прибыль в сумме 2 627 693 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа.
Налоговой орган установил, что налогоплательщиком в нарушение ст. 256, 258, 259 Налогового кодекса Российской Федерации завышены амортизационные отчисления по объекту основного средства «Скважина № Р-911» (инв. № 7011434) за 2015 год в связи с неверным определением срока полезного использования (61 мес. вместо 84 мес.). В подтверждение правомерности указанной позиции инспекция ссылается:
- на представленную налогоплательщиком в ходе выездной налоговой проверки инвентарную карточку на объект основных средств «Скважина Р-911» со сроком полезного использования 121 мес.;
- на представленную в ходе ранее проведенных налоговых проверок ведомость амортизации, где амортизационные начисления в 2009 году посчитаны исходя из срока полезного использования объекта основных средств «Скважина Р-911», равному 85 мес.
Исходя из системного толкования положений ст. 258, 259, 259.1, 259.3 и ст. 313 НК РФ можно сделать вывод, что срок полезного использования основных средств и порядок его определения может быть отражен в учетной политике налогоплательщика для целей налогового учета.
В учетной политике общества для целей налогообложения на 2009 год налогоплательщик определил, что срок полезного использования основного средства определяется из минимального срока полезного использования, установленного для каждой амортизационной группы увеличенный на 1 мес. Соответственно, в отношении объекта основных средств «Скважина Р-911», исходя из положений Классификации основных средств и учетной политики, срок полезного использования может быть определен как 61 мес.
Суд критически относится к доводу налогового органа, что налогоплательщиком представлена в рамках ВНП инвентарная карточка с указанием срока полезного использования, равному 120 мес., а также регистров, в которых сумма амортизации посчитана исходя из срока полезного использования, равному 85 мес.
В силу изложенных выше норм права, установленных обстоятельств, Суд приходит к выводу о незаконности доначисления заявителю налога на прибыль в связи с завышением сумм амортизационных отчислений по основному средству «Скважина Р911» в сумме 2 627 693 руб. При этом, незаконность доначисления налога влечет необоснованность начисления пени, штрафов.
2 . В отношении доначисления налога на имущество за 2015 и 2016 гг. в сумме 1 241 526 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа.
По мнению инспекции налогоплательщиком неправомерно применена пониженная ставка налога на имущество, не являющегося линиями электропередачи или неотъемлемой их технологической составной частью (п.1, п.3 ст. 380 НК РФ), что привело к неуплате налога на имущество за 2015 год в размере 768 546 руб., за 2016 год в размере 472 980 руб.
Рассмотрев представленные в дело доказательства, а также позицию сторон, Суд приходит к выводу, что налогоплательщиком в соответствии с п. 3 ст. 380 НК РФ применены в целях исчисления налога на имущество пониженные налоговые ставки в отношении линий энергопередачи и объектов, являющихся их неотъемлемой технологической частью, на основании следующего.
Пунктом 1 ст. 374 НК РФ определено, что объектами налогообложения признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.
В соответствии с п. 3 ст. 380 НК РФ налоговые ставки, определяемые законами субъектов Российской Федерации линий электропередачи, а также сооружений, являющихся их неотъемлемой технологической частью, не могут превышать в 2013 году – 0,4%, в 2014 году – 0,7%, в 2015 году – 1,0%, в 2016 году – 1,3%, в 2017 году – 1,6%, в 2018 году – 1,9%.
Перечень имущества, относящегося к указанным объектам, утверждается Правительством Российской Федерации. Диспозиция нормы п. 3 ст. 380 НК РФ сформулирована в соответствии с гражданско-правовой классификацией вещей на главные и их принадлежности.
В соответствии со ст. 135 ГК РФ вещь, предназначенная для обслуживания другой, главной, вещи и связанная с ней общим назначением (принадлежность), следует судьбе главной вещи, если договором не предусмотрено иное.
На основании данных норм применяется Постановление Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 № 504 (далее - Перечень), которым утвержден Перечень имущества, относящегося к железнодорожным путям общего пользования, федеральным 12 А81-6140/2019 автомобильным дорогам общего пользования, магистральным трубопроводам, линиям энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, в отношении которых организации освобождаются от обложения налогом на имущество организаций.
Право на применение льготы законодатель связывает с функциональной принадлежностью объектов налогообложения. Таким образом, право на налоговую льготу возникает у организации при соблюдении одновременно следующих условий:
1) имущество по своему функциональному предназначению относится к одной из категорий, указанных в п. 11 ст. 381 НК РФ, п. 3 ст. 380 НК РФ;
2) имущество поименовано в Перечне, утвержденном Правительством РФ;
3) имущество учтено на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Поскольку понятие «линии энергопередачи» в налоговом законодательстве отсутствует, для уяснения этого понятия необходимо руководствоваться понятиями и терминами гражданского и других отраслей законодательства Российской Федерации (п. 1 ст. 11 НК РФ).
К линиям энергопередачи, а также сооружениям, являющимся их неотъемлемой технологической частью, относится имущество, коды ОКОФ которого содержатся в Перечне № 504.
Кроме того, Объектом классификации материальных основных фондов в ОКОФ является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов.
Льготированию подлежит не только имущество, код которого по ОКОФ непосредственно указан в Перечне, но и имущество, являющееся составной неотъемлемой частью указанного объекта, которое может иметь свой код ОКОФ, независимый от кода ОКОФ основного объекта (сооружения). Такое имущество, являющееся составной частью сложного технологического объекта, поименовано в Перечне по соответствующему коду ОКОФ в графе «Примечание», состав имущественных объектов по которой является закрытым.
Судом установлено, что налогоплательщик правомерно определил, что спорное имущество линии электропередач следует отнести к ОКОФ 124521125, а кабельная линия электропередачи 0,4 кВ к ОКОФ 12 4521010 которые прямо указаны в разделе «Имущество, относящееся к линиям энергопередачи, а также сооружения, являющиеся их неотъемлемой технологической частью» Перечня № 504.
Инспекцией сделан вывод, что имущество, позиционируемое обществом как линии электропередачи, не связано с передачей электроэнергии сторонним организациям, что в свою очередь свидетельствует об отсутствии права на применение пониженной ставки на имущество.
Однако, Суд критически относится к данному выводу, так как ни из ст. 380 НК РФ, ни из Перечня № 504, ни из отраслевых нормативных актов не следует, что квалификация линий электропередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой частью указанных объектов, в качестве таковых зависит от цели их использования.
Согласно разъяснениям Минфина России, изложенным в письмах от 24.01.2018 № 03-05-05-01/3648, от 16.11.2017 № 03-05-05-01/75693, от 05.10.2017 № 03-05-05-01/64885, от 28.09.2017 № 03-05-05-01/63070, пониженные налоговые ставки, предусмотренные п. 3 ст. 380 НК РФ, применяются в отношении поименованных в Перечне № 504 объектов, вне зависимости от передачи энергии сторонним потребителям или для энергоснабжения собственных нужд.
Суд пришел к выводу, что все спорные объекты, по функциональному назначению использовались для передачи электроэнергии сторонним организациям. Материалами дела доказано, и не оспаривается инспекцией, что оборудование, на которое обществом была применена пониженная ставка, по своему, технологическому и фактическому назначению использовалось для передачи электроэнергии.
Суд соглашается с доводом налогоплательщика, что инспекция подошла к вынесению решения формально, посчитав, что поскольку истцом заключены договоры со сторонними потребителями на оказание услуг, выполнение работ в интересах истца, то сторонние потребители не могли использовать полученную электроэнергию для своих нужд.
Также Судом учтены, выводы Арбитражного суда Западно-Сибирского округа сделанные в постановлении от 24.01.2020 по делу № А81-3604/2019, в котором в частности отмечено следующее: «Установив данные обстоятельства, свидетельствующие о том, что у спорного оборудования имеется техническая возможность для передачи электроэнергии третьим лицам (в том числе в процессе перетока электроэнергии), спорное имущество фактически используется не только для собственных нужд, но и для передачи электроэнергии третьим лицам, суды пришли к правильному выводу о наличии у налогоплательщика права на применение пониженной ставки в отношении спорных 18 А81-6140/2019 объектов основных средств, в связи с чем обоснованно удовлетворили заявленные требования».
Суд критически относится к ссылке инспекции на определение Конституционного Суда РФ от 28.02.2019 № 282-О как на указание того, что налогоплательщику запрещается одновременно совмещать деятельность, связанную с производством электроэнергии и с ее поставкой (продажей) третьим лицам, и как следствие нарушающие этот запрет налогоплательщики не имеют права на применение пониженной ставки налога на имущество по п.1, п.3 статьи 380 НК РФ.
Суд также отмечает, что положения ст. 374 НК РФ не связывают возникновение объекта обложения налогом на имущество с наличием оформленного в специальном порядке права собственности не объект основных средств.
Как указано в ст. 374 НК РФ объектом обложения признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств.
Соответственно, возникновение объекта обложения налогом на имущество не связано с наличием или отсутствием права собственности на объект основных средств. Кроме того, ст. 380 НК РФ также не связывает применения налоговой ставки, в том числе пониженной в отношении объектов обложения налогом на имущество с наличием или отсутствием права собственности.
Инспекцией также заявлен довод, что налогоплательщик не имеет права на применение пониженной налоговой ставки, так как не относится к субъектам электроэнергетики, с которым Суд не может согласиться.
Суд обращает внимание, что приоритет метода буквального толкования норм налогового права определен Конституционным Судом РФ в Постановлении от 23.05.2013 № 11-П: «необходимость же для участников налоговых правоотношений исходить прежде всего именно из буквального толкования налогового закона обусловлена тем, что налоговые правоотношения основаны на властном методе правового регулирования, требующем строгого следования тексту налогового закона».
Таким образом, Суд приходит к выводу, что налогоплательщик в отношении принадлежащего ему имущества, наименования, коды ОКОФ, функциональное назначение которого соответствуют Постановлению № 504, имеет право на применение пониженной ставки налогообложения исходя из прямого действия положений п. 3 ст. 380 НК РФ.
Суд приходит к выводу, что позиция инспекции не основана на нормах действующего законодательства, необоснованно возлагает на налогоплательщика выполнение условий и требований, не предусмотренных Налоговым кодексом РФ и других нормативных актов, что привело к необоснованному доначислению заявителю налога на имущество организаций за 2015 год в размере 768 546 руб., за 2016 год в размере 472 980 руб. При этом, незаконность доначисления налога влечет необоснованность начисления пени, штрафов.
3 . В отношении доначисления налога на имущество организаций в сумме 91 187 862 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа.
Инспекция указывает, что налогоплательщиком на основании Классификации основных средств неверно определен срок полезного использования объектов основных средств для добычи углеводородного сырья - эксплуатационные скважины (газоконденсатные скважины) для добычи природного газа (37 и 60 мес.).
В обоснование своей позиции, налоговый орган указывает:
- в целях исчисления налога на имущества срок полезного использования подлежит определению на основании п. 20 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01, и применительно к спорным скважинам на основании проектной документации № 048-РП031/13 и № 046-РП-029/13, в соответствии с которой срок эксплуатации скважин составляет 15 лет.
- классификация основных средств не может быть использована в целях определения срока полезного использования, поскольку ее применение противоречит Федеральному закону от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
- учетная политика общества для целей бухгалтерского учета не содержит в себе положений о применении Классификации основных средств.
- спорные скважины являются газоконденсатными, а не газовыми, а потому, в виду отсутствия в Классификации основных средств газоконденсатной скважины, такая Классификация применению к спорным скважинам не подлежит.
- при вводе аналогичных скважин поставленных ранее на учет скважинам (в период с 2003 по 2011 гг.) обществом был установлен срок полезного использования, равный 120- 180 мес.
- налоговый и бухгалтерский учет в ряде случаев может не совпадать, а потому срок полезного использования скважин для добычи природного газа должен определяться только по правилам, установленным ПБУ 6/01 без применения Классификации основных средств.
С учетом приведенных обстоятельств инспекция указывает на занижение среднегодовой стоимость основных средств и налоговой база по налогу на имущество, что в свою очередь привело к неуплате в бюджет суммы в размере 91 187 862 руб.
Суд отклонил доводы налогового органа о необходимости оценки скважин с учетом документов СТО Газпром 2-3.2-168-2007 «Эксплуатационная газоконденсатная скважина. Технические требования и решения» и СТО Газпром 2-3.2-144-2007 «Эксплуатационная газовая скважина. Технические требования и решения», в соответствии с которыми газовая скважина и газоконденсатная скважина добывают газ и газоконденсатную смесь соответственно, а потому, по мнению инспекции отличаются между собой.
Приведенные налоговым органом СТО Газпром не являются нормативными актами и применению не подлежат в связи со следующим:
- не изданы в установленном порядке уполномоченным органом государственной власти, органом местного самоуправления или должностным лицом,
- не содержат правовых норм (правил поведения), обязательных для неопределенного круга лиц, рассчитанных на неоднократное применение, направленных на урегулирование общественных отношений либо на изменение или прекращение существующих правоотношений;
- не опубликованы в официальном порядке, - не зарегистрированы Минюстом России
Соответственно, СТО Газпром не могут квалифицировать эксплуатационные скважины АО «Роспан Интернешнл» в качестве газовых или газоконденсатных.
Суд соглашается с позицией налогоплательщика, что инспекция, не располагая технической документацией на спорные объекты из которой можно было бы достоверно установить срок полезного использования, произвела доначисление налога на имущество по 43 скважинам основываясь только на проектной документации на строительство скважин на месторождении, которая составляется не на сами скважины как технические объекты, а на обустройство месторождения при строительстве на нем скважин.
Вывод налогового органа о том, что согласно проектным документам № 048-РП031/13 и № 046-РП-029/13 срок эксплуатации скважин составляет 15 лет, вырван из контекста раздела в котором об этом говорится, а именно «Раздел 10(1) Мероприятия по обеспечению соблюдения требований энергетической эффективности и требований оснащенности зданий, строений и сооружений приборами учета используемых энергетических ресурсов».
Налогоплательщик приводит и довод о том, что, согласно п. 7.9 приказа Минприроды России от 14.06.2016 № 356 «Об утверждении правил разработки месторождений углеводородного сырья» (далее – Приказ № 356) пьезометрические скважины необходимы для контроля за изменением пластового давления и температуры.
Также, согласно п. 5.16 Приказа № 356 пользователь недр имеет право принимать оперативные решения по рациональному использованию фонда скважин всех назначений, в том числе случае изменения их назначения.
Таким образом, Суд соглашается с доводом налогоплательщика, что установление скважинам срока полезного использования, равному 180 мес. на основании проектных документов № 048-РП-031/13 и № 046-РП-029/13, не может свидетельствовать о том, что в течение данного срока скважины будут приносить экономические выгоды с учетом их назначения, а перевод эксплуатационных скважин в пьезофонд обусловлен выполнением требований законодательства о рациональном использовании фонда скважин.
Суд критически относится к представленным налоговым органом актам приемки законченного строительством объекта и протоколу от 31.12.2003 № б/н о привязке строительства скважин к проектной документации, так как они не подтверждают, что поименованные в этих документах скважины строились на основании проектной документация № 048-РП-031/13 и № 046-РП-029/13.
Проектная документация № 046-РП-029/11 разработана в целях строительства эксплуатационных скважин на Ачимовских отложениях Ново-Уренгойского лицензионного участка Уренгойского месторождения, и утверждена генеральным директором в 2011 году, и в ней отсутствует указание о сроке эксплуатации скважин.
Таким образом, представленные налоговым органом акты приемки законченного строительством объекта и протокол от 31.12.2003 № б/н не могут подтверждать, что поименованные в этих документах скважины привязаны к проектной документации № 048-РП-031/13 и № 046-РП-029/13, в соответствии с которой, срок их эксплуатации составляет 15 лет.
Применительно к рассматриваемому спору Суд ;считает определение понятия «срок полезного использования» в бухгалтерском и налоговом учете идентичными.
Исходя из понятия «срок полезного использования», данному в п. 1 ст. 258 НК РФ, а также что такой срок полезного использования определяется налогоплательщиком с учетом Классификации основных средств, можно сделать вывод о том, что сроки, установленные Правительством РФ в Классификации основных средств, применительно к конкретному основному средству, определяют период, в течение которого это основное средство служит выполнению целей деятельности налогоплательщика, или период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации.
Соответственно, поскольку срок полезного использования основного средства, установленный Классификацией основных средств, определяет период, в течение которого такое основное средство служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика, или период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации, данный классификатор может быть использован для определения срока полезного использования и в бухгалтерском учете.
В силу изложенных выше норм права, установленных обстоятельств, Суд приходит к выводу о незаконности доначисления заявителю налога на имущество организаций в сумме 91 187 862 руб. по основанию неверного определения срока полезного использования в бухгалтерском учете в отношении эксплуатационных скважин для добычи природного газа и нефти. При этом, незаконность доначисления налога влечет необоснованность начисления пени, штрафов.
Вторая инстанция назначена на 23.06.2020
Текст решения: https://kad.arbitr.ru/Document/Pdf/d1d4c844-8776-4f77-b884-f66dc3b1af81/13a1e3b7-3db9-402e-bd17-5fe6f51fa784/A81-6140-2019_20200130_Reshenie.pdf?isAddSt