Следующим шагом при анализе внутригрупповых услуг является определение того, несут ли оказанные внутригрупповые услуги экономическую или коммерческую ценность для усиления или поддержания коммерческого положения налогоплательщика, и готовы ли третьи лица приобретать такие услуги или реализовывать их за счёт самостоятельной разработки технологий или найма дополнительного персонала.
Налоговому органу также необходимо убедиться, что заявленные налогоплательщиком расходы не являются компенсацией затрат на акционерную деятельность.
Одновременно, налоговым органам следует учитывать, что в силу прямого запрета, установленного абзацем 3 пункта 1 статьи 105.17 Кодекса, контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных налоговых проверок.
Кроме того, при проведении контрольных мероприятий налоговым органам необходимо учитывать следующее.
1. По своей природе такие услуги могут представлять собой – включая, но не ограничиваясь – регулярную (текущую) поддержку по административным вопросам; услуги в области финансов; юридического консультирования; кадрового производства; внутреннего контроля; внутреннего аудита; услуги, связанные с развитием производства и продаж (например, услуги в области рекламы и маркетинга, повышения эффективности деятельности российской организации); услуги в области информационных технологий (например, услуги по разработке и внедрению программных продуктов, их технической поддержке, по обеспечению работоспособности программных продуктов и каналов связи, по хранению и обработке данных, консультированию по вопросам обслуживания информационных систем и центров данных), а также иные услуги.
2. Услуги могут иметь различную форму: оказываться на основании запросов на конкретную услугу; в форме доступа к услугам за заранее установленную плату; посредством предоставления ресурсов, которыми не обладает российская организация, а также в иных формах. Если услуга имеет форму предоставления ресурсов, речь идет о выделении и передаче российской организацией части функций и (или) сопровождения части процессов одному или нескольким иностранным участникам МГК, аналогично формированию единого центра обслуживания.
Налоговым органам следует принимать во внимание, что при наличии в содержании договора сведений о передаче функций и (или) сопровождения части процессов в адрес стороны-поставщика отсутствует необходимость в формализованных запросах в отношении каждой отдельной услуги. Налогоплательщик может предоставить документы и информацию, из которых следует, что услуга была ожидаема к получению (например, регламент взаимодействия, содержащий описание действий (функций), выполняемых представителями стороны-поставщика и т.п.).
3.Перечень документов, предоставляемых в подтверждение факта оказания услуг, является открытым. В случае общего характера содержания актов об оказании услуг, иными словами акты являются шаблонными и абстрактными, содержащими противоречивые сведения, налоговому органу следует запросить у налогоплательщика иные сведения и документы, которые могли бы внести ясность в отношении вида, объема и содержания услуг. Среди таких подтверждающих документов могут быть приняты во внимание, в том числе:
- деловая переписка и электронная корреспонденция,
- детализация телефонных звонков,
- протоколы встреч,
- служебные записки и справки,
- табели учета рабочего времени,
- отчеты об оказанных услугах, включающие в себя детализацию услуг с описанием действий контрагента,
- презентации, распечатки из внутренних электронных систем налогоплательщика, распечатки электронного календаря,
- снимки экрана компьютера,
- перечень сотрудников контрагента, участвовавших в процессе оказания услуг, и перечень сотрудников налогоплательщика, участвовавших в приемке услуг,
- письменные пояснения и заверения сторон,
- функциональный анализ оказываемых услуг (то есть соотношение полученных услуг с внутренними функциями компании – получателя услуги) и другие.
4.Налоговому органу следует убедиться, что налогоплательщик не платит за идентичные услуги в адрес нескольких поставщиков (дублирование расходов).
5.Руководствуясь статьями 252 и 270 Кодекса, а также принимая во внимание принципы, изложенные в Итоговом отчете BEPS по Действиям 8-10 «Соотнесение трансфертного ценообразования с формированием стоимости»[1], экономическую оправданность затрат можно определить на основании анализа того, готова ли организация на сопоставимых условиях заплатить за аналогичные услуги независимому лицу или осуществить эту деятельность своими силами. Иными словами, услуга, оказанная российскому налогоплательщику, должна представлять экономическую или коммерческую ценность с целью улучшения или поддержания состояния его бизнес-деятельности.
6.Контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных налоговых проверок, вместе с тем налоговым органам следует учитывать, что фактор цены, механизма и принципа ее формирования является неотъемлемой характеристикой самой услуги. В связи с этим территориальным налоговым органам для целей определения факта оказания услуги следует уделить внимание проверке наличия прозрачной методологии формирования стоимости услуг, единообразия ее применения во всей международной группе компаний (МГК) .
Налоговым органам следует также принимать во внимание, относятся ли указанные затраты покупателя услуг к доходам компании-поставщика услуг для целей налогообложения прибыли компаний в соответствии с законодательством иностранного государства, налоговым резидентом которого он является.
7.Одновременно, при оценке экономической обоснованности расходов, понесенных на основании внутригрупповых договоров на оказание услуг, а также признания доходов от такой деятельности, налоговому органу следует разграничивать такие услуги и понятие «акционерная деятельность». При этом сам по себе факт оказания услуги со стороны акционера (участника) налогоплательщика не свидетельствует об акционерном характере такой деятельности.
Акционерная деятельность обусловлена потребностью владельцев МГК контролировать свои инвестиции в дочерние компании и реализуется в отношении компаний исключительно в силу факта их вхождения в одну МГК.
Такая деятельность зачастую обращена на все компании, входящие в МГК, и реализуется несмотря на то, что эти компании не готовы платить за аналогичную деятельность независимому лицу или осуществить эту деятельность своими силами.
Так, например, получение информации о деятельности компании, входящей в МГК (включая ознакомление с бухгалтерскими книгами и иной документацией); участие в распределении прибыли; участие в общем собрании акционеров, реализация права на получение дивидендов; деятельность, связанная с обеспечением соблюдения другими компаниями группы законодательства других стран (включая аудит и подготовку консолидированной отчетности); деятельность по покупке акций / долей (включая расходы, связанные с отношениями материнской компании с инвесторами); деятельность по соблюдению другими компаниями группы (включая непосредственного участника российской организации) требований иностранной фондовой биржи; а также любая вспомогательная деятельность по обеспечению корпоративного управления МГК, не могут считаться оказанием услуг.
При этом распространенная форма взаимодействия в виде предоставления глобальных политик, стратегий, стандартов должна тщательно анализироваться налоговыми органами на предмет того, являются ли такие глобальные политики (стратегии, стандарты) атрибутом самой принадлежности к МГК, либо являются целенаправленной измеримой разработкой, влияющей на развитие предпринимательской деятельности и прибыльность российской организации, о чем должны свидетельствовать соответствующие документы и сведения, предоставленные налоговому органу российской организацией.
[1] Actions 8-10: Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation
(https://www.oecd.org/tax/beps-2015-final-reports.htm)
Полный текст: https://www.nalog.ru/rn77/about_fts/about_nalog/9973064/